企业所得税是针对适用《企业所得税法》的投资者而言，主要是指公司，包括有限责任公司和股份有限公司。当投资者以非货币性对外投资时，该行为可视为对投资者资产收益或损失的实现，原则上需要当期征税。世界各国为鼓励投资，除了投资行为当期征税外，还有给予了优惠的税收待遇，包括简单的递延纳税、符合条件适用企业重组的税收待遇以及特殊情形的豁免纳税。目前我国税法关于非货币性资产对外投资，投资方的税务处理优惠待遇也包括了递延纳税和特殊主体的豁免纳税两种情形。
       1. 原则性规定——视同销售，当期一次性纳税
       《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
       《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）根据上述第二十五条规定，就企业处置资产的所得税处理问题作出规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。以非货币性资产对外投资，资产权属已经发生变化，原则上应按视同销售处理。
       《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）根据上述第二十五条规定，就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题作出规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
       2．递延纳税
       2.1递延纳税——五年期限内，分期均匀计入年度应纳税所得额
       企业非货币性对外投资按视同销售，一次性纳税的原则规定，在2014年起有所变化。《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
       但企业在对外投资5年内转让上述股权、投资收回和注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权、投资收回、注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
       2.2递延纳税——符合条件的适用企业重组的特殊性税务处理
       企业非货币性对外投资符合条件是否使用企业重组的特殊性税务处理，一直存在争议，但在2014年起得到明确规定，企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
       3. 特殊主体豁免纳税
       3.1特殊主体豁免纳税——国有企业改制涉及非货币性资产出资
       《企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策明确》（财税[2015]65号）规定，国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。国有企业改制上市，应属于以下情形之一：1、国有企业以评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司；2、国有企业将评估增值资产，注入已上市的股份有限公司；3、国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。上述豁免纳税期限目前暂定为2015年1月1日—2018年12月31日。
       3.2特殊主体豁免纳税——符合条件的股权、资产划转行为
       《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。实际上划出方（投资方）在取得股权对价的资产或股权划转中，可以理解为划出方的非货币性资产对划入方的投资行为，此时，划出方可以不确认非货币性资产的增值所得，获得豁免纳税待遇。

作者：章建良 税务风险管理与技术部