2015年1月5日，国务院法制办公室公开《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，征求社会各界意见后，1月7日，中国注册税务师协会下发《中税协发[2015]001号》文要求，各税务师事务所和行业从业人员积极参与征求意见工作。1月10日，我所及时组织了部分合伙人和高级经理就征求意见稿召开专题研讨会。1月26日，中汇浙江子公司参加当地省注册税务师协会、律师协会共同召开的税收征管法修订座谈会。在上述研讨和座谈的基础上，中汇税务对征求意见稿提出修改建议32条，现已呈报国务院法制办和中税协。在此，中汇税务整理出部分修改建议与读者分享。
        1．所提意见建议的价值取向
        中汇税务对征管法修订的意见建议主要基于依法治国新思维、作为税务代理业利益相关方、融合律师业部分专业技术修改意见等基础上形成。
        1.1对十八届四中全会的学习领会，从依法治国新思维对征求意见稿提出修改意见。
        2014年10月召开的十八届四中全会，开启了依法治国的新序幕。明确提出依法治国要坚持人民主体地位原则, 依法治国需要形成严密的法治监督体系、有力的法治保障体系等新理念。国家需要重视纳税人主体地位的权利保护；需要对征税权力进行制约和监督。因此，从纳税人权益保护和对征税机关权力监督两个维度审视征求意见稿，并提出建议意见。
        1.2作为税务代理行业的利益相关方，对税务代理人条款进行研讨并提出修改意见。
        由于税务代理人条款，关系本所和本行业的发展，我们结合自身的执业经验，从税务代理行业的历史、国际经验、对国家税收利益，纳税人权利影响等视角进行研讨并提出修改意见。
        1.3基于与律师业共同座谈，融合部分律师业专业修改意见。
        注册税务师和律师业两大职业群体在涉税专业知识上各有所长，注册税务师擅长从征管实际、纳税实务、涉税服务等方面提出了意见建议，而律师业对立法技术、法条拟定、征税机关权力限制以及诸多技术性条款更具有专业性见解。通过与律师业对征管法修订座谈会，修改意见融合了部分律师业专业修改意见。
        2．征求意见稿的部分修改建议
        2.1关于征管法整体结构安排的建议
        建议征管法修订应从章节和内容上增加有关纳税人权利保护的条款、税务机关权力限制的条款、修改税务代理条款等反映推进税收管理现代化的制度建设。
        修改理由：征求意见稿第一条规定征管法修订的主要立法价值包括保障国家税收收入，纳税人合法权益保护、推进税收治理现代化，促进经济和社会发展等。但征求意见稿结构内容看仍存在不少遗憾：第一，未能突破单一的税收程序法的思路，对纳税人合法权益保护的条款比较笼统，没有具体如何保护和实现的条款。第二，税务代理人条款未有突破、未考虑社会外部监督制度等社会力量参与的治理模式。第三，限制征税机关权力条款上，不少条款是相关行政法、公务员法、刑法等法律中对公务员权力滥用、渎职、受贿等条款的重复罗列。
        2.2建议第一条中有关推进“税收治理现代化”用词修改为推进“依法治税”
        修改理由：第一、税收治理现代化的概念比较抽象，纳税纳税人不易理解；第二，党的十八届四中全会后，如何推进依法治税再次成为社会各界非常关注的热点问题。而且依法治税的概念更容易被纳税人理解和接受。
        2.3建议增加第五条第二款计算税额的其他法定要素。
        征求意见稿第五条第二款“税务机关应当依照法定税率计算税额，依法征收税款或者退付税款”，建议增加其他税收法定要素。并在实施细则中对法定税收要素进行明确。
        修改理由：第一，除了法定税率要素外，还有法定征税对象、纳税环节、纳税期限和地点等税收要素。如果缺了其他要素，依法征收的描述似不严谨的；第二，如未规定其他税收法定要素，例如法定征税对象、税基、纳税环节、期限等，可能扩大税务机关的自由裁量权，引起税企争议等负面影响。
        2.3建议第十一条增加有关纳税人如何实现依法制定、修改税法参与权的规定条款
        修改原因：第一，国际经验。国家上主要法治国家在税法的制定、修改过程中一般由广泛代表纳税人利益的专业组织、税法专家、民间力量等参与;第二，我国宪法和其他法律，并没有规定如何保障纳税人实现依法制定、修改税法参与权的规定，税收征管法从某种程度上说具有宪法意义上的意义。因此，征管法应该规定纳税人如何实现依法享有税收法律、行政法规和规章制定、修改的参与权的一般规定。
        2.4建议第十一条增加诚实纳税推定权的条款
        修改原因：第一，征求意见稿确定了纳税人自行申报制度的基础性地位，并对其纳税申报的真实性和合法性承担责任，诚实纳税推定权和自行申报制度存在内在统一性;第二，依法治国新理念的客观要求。依法治国人民主权原则的确立，要求税务机关定位于与纳税人的平等地位，其征管权力本质上来源于纳税人权利;第三，在西方法治国家，诚实纳税推定权和刑法中的无罪推定有着共通的理念渊源，该项权利的确定，有利于防止税务机关滥用权力，没有充足证据，无端怀疑并采取侵害行为。
        2.5建议第十三条增加有关外部监督机制条款
        第十三条规定，各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督。未规定外部社会监督。建立增加有关外部监督机制的条款。
        修改原因：第一，征税权力不仅需要内部监督机制，同时也需要需社会监督和舆论监督体系；第二，依法治国理念下，纳税人不再是依法治税的被动对象，而是依法治税的主体，对征税权力的制约和监督，是客观要求。
        2.6建议第三十一条删除或限制条件明显增加纳税人负担或无法做到的条款。
        第三十一条规定，从事生产、经营的单位和个人在其经济活动过程中，一个纳税年度内向其他单位和个人给付五千元以上的，应当向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。
        单次给付现金达到五万元以上的，应当于五日内向税务机关提供给付的数额以及收入方的名称、纳税人识别号。
        上述条款应该删除或者设定一定条件情形下，如有明显偷漏税证据，重大避税嫌疑情形下提供。
        修改理由：第一，明显增加纳税人负担。一些纳税人一个纳税年度内向其他单位和个人给付五千元以上的事项，单次给付现金达到五万元以上的，应当于五日内向税务机关提供，纳税要进行统计、分类，显然增加纳税人负担。第二，脱离中国纳税人客观现实。现阶段纳税人的税法意识明显薄弱，由于规定的金额很小，纳税人将提供符合条件的庞大数据，可能无法尽到上述义务，并有损法律的权威；第三，基于税务机关第三方信息获取能力的增加，以及金税三期的运行，税务机关已经有庞大的数据库，很多数据完全可以自行获取，以减轻纳税人负担。
        2.7建议第五十四条增加税务机关应当再次进行税额确认的相关条款的限制性规定条款。
        第五十四条有下列情形之一的，税务机关应当再次进行税额确认：（二）税法有新的规定涉及调整纳税人计税依据的。
        修改理由：第一，该条规定似税法的可以无原则地适用溯及既往的原则，可能导致纳税人权益受损，违反信赖利益保护原则；第二，由于税法的特殊性，税法中溯及既往现象有一定合理性，但没有任何约束，容易破坏实行溯及既往本来能够实现的目的，如维护国家税收利益、实现纳税人之间的公平等。第三，不溯及既往原则是《立法法》第八十四条规定的。虽然不追溯征收有悖公平，但是按照依法治税的要求，任何情况下都不能违反法律规定。因此，税法中的溯及既往现象仍然要受到一些基本原则的约束。
        2.8建议第六十八条增加可以提请公安机关协助的具体情形的条款。
        第六十八条第二款规定，税务机关采取强制执行措施时，可以提请公安机关协助，公安机关应当予以协助。建议增加哪些情形可以提请公安机关协助的条款。
        建议理由：第一，税务机关本身已是行政机关里拥有较大权力的机关，公安机关介入，如何保证权力的行使不越权是个大问题；第二，公安机关的介入，不能保证强制执行措施得到有效解决，反而容易激化征纳矛盾；第三，公安机关属于国家暴力机关，其介入应该采取谨慎态度，避免税务机关任意提请公安机关协助。因此，税务机关可以提请公安机关协助，应规定具体情况，例如税务执法人员人身安全受到威胁、出现暴力抗法等情形。
        2.9建议第七十一条有关出境限制增加放宽条件条款
        征求意见稿七十一条规定出境限制制定过于严格，可能影响纳税人正常的商务、旅游，应放宽条件，如规定一定的欠款数额或涉嫌重大税收违法情形已进入诉讼阶段或强制执行阶段的情形。
        修改理由：第一，我们认为欠款税款较小，纳税人有明显纳税能力的，对国家税收利益不会构成重大危害，没有必要限制出境；第二，虽然我国《宪法》未明确将出境权规定为公民权利，但限制出境实质是对公民人身自由的一定程度的限制，对公民权益有重大影响。税务机关立案查处涉嫌重大税收违法情形时，并没有实质证据其已经违法情形时，不利于纳税人权利的保护。
        2.10建议修改第八十八条第一款似超出纳税人能力范围的条款
        征求意见稿第八十八条第一款中规定，应用系统不能满足检查需要的，纳税人或者软件所有人应当提供与应用系统相关的源代码等软件技术支持。该条款超出纳税人能力范围。
        修改理由：第一，企业的应用系统，一般是购买或委托他人开发的，一般情况下不掌握应用系统相关的源代码的，让其提供不现实；第二，源代码一般是软件所有人的核心商业机密，税务机关如保密不当，将对相关人员造成严重损失。
        2.11建议删除第九十二条有关强制检查、调查证据条款
        修改原因：第一，强制、强行手段超出行政强制法的规范范围，纳税人权利无法保障；第二，混淆了行政权和司法权的界限，容易导致征税机关权力滥用；第三，假如采取强制、强行手段后，未发现纳税人税收违法，征税机关如何处理，是否应该赔偿，或恢复原状，这些问题都为考虑。
        2.12建议一百二十、二十一、二十二条中增加爱税务机关及税务人员追究违法多征税追责条款
        征求意见稿第五条以及十二条都有税务机关或税务人员不得违法多征税款的规定，但在一百二十条、一百二十一条、一百二十二条的追责条款中，未见多征的相关规定。对于违法多征税款，前后职责不统一，建议追究违法多征税条款。
        修改理由：第一，征管法对税务机关和税务人员的违法行为，应该职责一致，既然规定其禁止性或义务性条款，也应规定违法条款的追究条款；第二，与预算法相衔接。新《中华人民共和国预算法》第九十三条，对多征税收的单位、部门的追责进行了规定。
        2.13建议设立独立的涉税复议机关条款或取消行政复议前置条件
        征求意见稿第一百二十六条规定，在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，设置了复议前置条件，建议政府设立独立与税务机关的涉税复议机构或取消复议前置程序。
        修改原因：第一，取消了过去“先缴税款后复议”的规定，将复议作为税收争议解决的必经程序，但由于复议机关的独立性问题，一定程度上仍会限制了纳税人的救济权。第二，允许当事人自由复议或诉讼，客观能提高行政复议的公信力。只要复议机关独立公正办案，凭借其程序优势，相比严格繁琐的司法程序，复议的竞争优势很明显，也没有必要一定要复议前置。
        2.14有关税务代理人制度条款方面的建议
        2.14.1建议税务代理人应具备专业资质的条款
        建议将征求意见稿第一百三十三条：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。” 修改为“纳税人、扣缴义务人可以委托注册税务师、注册会计师、律师等具有专业资质的税务代理人办理税务事宜。具体办法由国务院税务主管部门制定。”
        修改理由：第一，政府职能转变的改革要求。十八届三中全会要求加快转变政府职能，进一步简政放权，深化行政审批制度改革，需要加强对市场活动的监管，但政府须依法监管。第二，国际上对税务代理都存在一定程度的法律管制, 由于受种种主客观条件限制，注册税务师行业难以在短时间内单独立法，同时现阶段依法治税、全面深化改革和税务代理业的发展和规范的客观迫切需要，在本次征管法修订明确注册税务师法律地位，可以说是理想选择。第三，税务代理市场发展的客观要求。纳税人委托代理制度被引入我国后，经过近20年的发展,并取得了积极效果，但也存在问题急需规范。对积极作用法律应积极引导，存在问题法律急需规范和治理。
        2.14.2建议增加税务代理事宜的具体范围或项目
        征求意见稿第一百三十三条，纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。但该项规定过于笼统，纳税人并不清楚自身哪些税务事宜可以委托代理人。建议授权国务院主管税务机关制定代理事宜的具体范围或项目。
        2.14.3建议增加税务机关就某些税务事宜也可以委托税务代理办理的条款。
        建议理由：第一，全面正确履行政府职能的改革需要。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在全面正确履行政府职能中要求推广政府购买服务，凡属事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制向社会购买；第二，提高税收服务的效率，降低成本。购买社会服务中引入的竞争机制，可以提高服务的效率和政府的透明度，同时可以节约财政资金和降低行政成本，有效抑制腐败；第三，现有的政府购买涉税服务行为可以有法可依。目前许多地方在尝试政府购买涉税服务，已经取得了较好的效果。
        2.15关于修改第三十二条、三十三条、三十四条第三方信息获取的条款的建议
        征求意见稿三十二条、三十三条、三十四条等条款规定了，银行、网络交易平台、政府有关部门和机构应等第三方应向税务机关提供涉相关信息。建议在国家层面搭建信息交换平台，税务机关从中获取信息，并对第三方进行经费补助。
        建议理由：第一，虽然有法律规定，但由于税务机关对其他第三方无法进行有效约束，当第三方未完全信赖税务机关保密能力下，实际操作性肯定会受影响；第二，当由国家层面建立信息交换平台，通过法律法规的强制要求和奖惩分明的考核激励机制（例如，纳税政府绩效考核）的结合，信息信息交换保障落实比税务机关来获取更具操作性。第三，银行和其他金融机构的信息交换，从技术角度可以通过人民银行的数据交换来实现，将其纳入国家层面建立信息交换平台更便捷。第四，第三方因信息交换而增加其成本的，国家应对其进行经费补助，以调动第三方信息交换的积极性。
        2.16建议增加第三十七条中有关代征人的主体资格，并适用本法的条款
        建议理由：第一，代征人受托代征税款，是征税权的授权，是一项行政权力的委托，被授权人应有资格条件，并授权国务院制定委托代征制度。第二，代征人按照代征协议以税务机关的名义依法征收税款，是一项代理行为，其权利和义务仍属于税务机关，因此，代征人的代征行为应使用本法。
        2.17建议删除第六十一条的税务强制措施与行政强制法相关条款存在冲突或重复的条款
        第六十一条 对未按照规定办理税务登记的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，并在二十四小时内向县以上税务局（分局）局长报告，补办批准手续。上述税务强制措施与相关条款存在冲突或重复，建议删去。
        建议理由：第一，上述条款与行政强制法第18条规定相冲突，行政机关实施行政强制措施应遵循规定中包括，实施前须向行政机关负责人报告和批准；第二，在紧急情况下，行政强制法第19条也有规定：需要当场实施行政价值措施的，行政执法人员应在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。征管法无须再作重复规定。
        2.18建议滞纳金不得超过税款本金的规定
        第六十七条规定的，按照税款的千分之五按日加收滞纳金，比例过高，可能超出纳税人的可承受范围，建议增加滞纳金不得超过税款本金的条款。
        建议理由：第一，与《行政强制法》规定不一致。根据《行政强制法》第四十五条第二款的规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，按日加收滞纳税款千分之五的滞纳金，一年即可以是税款本金的1.8倍；第二，滞纳金比例过高，会对企业的持续经营产生消极影响，甚至导致企业无法经营而破产，违背滞纳金补偿的本质，而变成惩罚性手段。
        2.19建议修改《意见稿》第八十六条有关追溯时效
        第八十六条规定，因纳税人、扣缴义务人过失造成少报、少缴税款的，税务机关在五年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。
        对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的，税务机关在十五年内可以追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款。该条款中建议将“十五年”修改为 “二十年”
纳税人欠税超过二十年，税务机关执行不能的，不再追征。建议修改为“申报期限满20年的，不再追征”。
        修改理由：第一，欠税情形存在多情原因，存在故意、过失、疏忽大意等情形，逃避缴纳税款、抗税、骗税一般为故意行为，往往触犯刑法，追溯期是15年，而欠税情形存在过失、疏忽大意等情节较轻情形，追诉期反而延迟20年，建议修改。第二，世界各国的税收债权时效一般规定20年，采取权利消灭主义，条款中规定“税务机关执行不能的”的前置条款，模糊笼统，意味着税收债权永远不会消灭，扩大了纳税义务的强制性，不利于纳税人交易的安定性。
        2.20建议删除第九十六条条款中“情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”中的“可以”用词。
        第九十六条规定：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。在法律条款中，可以意味着可以放弃行使，而对情节严重的，应该给予处罚，而不是选择条款。

        2015年2月3日

        本文由中汇税务风险管理与技术部编写，目的是协助中汇税务专业人员提供更优质的服务，并与对税务专业知识感兴趣的社会各界人士分享我们的成果。但文中所提及的相关政策实际适用，因具体事实而不同，具体税务事宜，请读者结合实际或咨询税务专业人士。