作者：王冬生
纳税人的纳税义务取决于其经济活动的性质，取得什么性质的收入，就产生什么样的纳税义务。如果销售货物，取得货物销售收入，就有增值税纳税义务。如果销售不动产，取得不动产销售收入，就有营业税纳税义务。在经济活动性质和收入性质比较清晰时，纳税人和税务局之间一般不会产生分歧，但是在经济活动性质模糊时，税企之间就可能产生分歧，纳税人可能遭受事先没想到的损失。本文将通过一个案例分析这类风险，提醒纳税人在从事生产经营时，尤其是签订经济合同时，认真考虑交易的方式，合同的措辞，尽量规避潜在的税收风险。
一、案例内容
A公司全资持有B公司股权，将其股权全部转让给C公司。A公司与C公司签署股权转让协议，在协议中明确，股权转让协议签署之后，B公司将其设备、存货、无形资产、劳动力等剥离，剩下的资产仅为不动产。股权转让价格与不动产评估值基本一致。B公司所在地主管地税局认为，A公司名义上是转让B公司股权，实际上是转让B公司拥有的不动产，A公司应缴纳土地增值税。
二、案例分析
本案例中，税务局认为A公司名义转让股权，实际转让不动产，进而对A公司征收土地增值税。如何看待税务局的征税行为呢？
土地增值税最高层级的法律依据是土地增值税条例，其第二条规定了土增税的纳税义务人：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。条例对纳税人的界定非常清楚，只有转让土地使用权、房地产并取得收入的单位和个人，才产生土地增值税的纳税义务。仅从土地增值税条例看，A公司转让的是股权，不应成为土地增值税纳税人。
但是，如果名义上是转让股权，实际上转让不动产，是否应征收土地增值税呢？国家税务总局在给广西地税务局批复中曾明确可以征税。《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）规定：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。687号文件实际是按照实质重于形式的原则，看穿股权转让的形式，确认不动产转让的实质，征收土地增值税。主管部门后来在给另外一地方的税局类似批复中，曾明确，如果转让的股权价值与被转让企业不动产价值大体一致，则可认定股权转让方在转让不动产，就可征收土地增值税。
但是这样处理，有一些值得商榷的地方。首先，没有直接的法律依据，土地增值税条例与企业所得税法不同，没有一般反避税条款，即使实质是转让不动产，但是否认企业的股权交易，也缺乏法律依据。其次，从法理上讲，只有拥有不动产所有权的人，才可以转让不动产，按照上面的例子，B公司是不动产的所有权人，A公司是无权转让B公司的不动产的。再次，如果对Ａ公司按照转让不动产征税，那么B公司以后转让不动产时，如何征税呢？
即使对Ａ公司这类行为，按照转让不动产征税，也需采取以下措施。一是要有明确的法律依据，对转让股权按照转让不动产征土增税，在土增税条例中找不到依据，而国税函[2000]687号文件，是无法作为类似事情征税的法律依据的，因此需要有明确的法律依据；二是应有相应的配套措施，避免B公司再转让其不动产时，导致双重征税；三是要区别对待，如果在转让股权之前，有相应的税收筹划，如B公司的不动产是A公司以投资的方式投入的，A公司再转让B公司的股权，有利用筹划避税的嫌疑，如果B公司的不动产是自己购置的，之前不存在通过筹划规避土增税的问题，就不宜对A公司征收土增税 。
三、纳税人应吸取的教训
尽管税务局对A公司征收土增税，多少存在瑕疵，但是纳税人与税务局相比，处于弱势地位，虽然也可以通过复议，甚至打官司维护自己的权利，但是一般不愿与税务局把关系搞僵。纳税人只有自己在签订股权转让合同时，尽量避免让税务局认为实际是转让股权。建议采取以下措施：
一是在签订股权转让合同，或者其他经济合同时，考虑潜在的税务风险，根据对税务风险的评估，适当调整交易的模式与合同的措辞。
二是被转让股权的企业，除不动产外，还应有其他资产，还应有员工，也就是说是一个可以正常经营的企业，而不是一个仅有不动产的公司。
三是转让价格要高于被转让股权公司不动产的公允价值。因为转让的是企业的股权，转让价格不仅仅取决于不动产的公允价值，还应取决于公司未来的盈利能力，转让价格远高于不动产公允价值，转让股权的说服力就高一些。
四是如果转让价格与不动产价格差不多，可以考虑让被转让股权的企业，事先处理一些不动产，或者通过其他方式，降低不动产价值在整个交易价格中的比例。
总之，纳税人如果能将税务风险评估作为经济合同签订过程中的一个必要程序，在考虑税务风险的基础上，确定交易的内容与合同的表述，对防控潜在的税务风险，有一定的积极作用。
