作者：王冬生

       财政部和国家税务总局下发了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号，以下简称“106号文件”），废止了实行不到半年的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号，以下简称“37号文件”）。106号文件的意义，不仅在于将铁路运输和邮政纳入营改增试点，更在于对一些政策进行了明确和调整，尤其是对售后回租政策、国际运输零税率政策等。本文主要包括以下几个问题：
       一、此次营改增扩围的特点
       二、售后回租如何征收增值税
       三、其他服务销售额的规定
       四、优惠政策的到期日期
       五、调整国际运输零税率的适用方
       一、此次营改增扩围的特点
       此次营改增扩围，有以下几个特点：
       （一）既扩大行业范围又扩大地区范围
       之前的营改增是在试点行业定下后，先在部分地区试点，然后，再逐步扩大到其他地区，直至全国。铁路运输和邮政的营改增试点，是在扩大行业范围的同时，一步扩大到全国。这或许是由铁路和邮政独特的行业特点决定的。
       （二）除铁路和邮政外，还有新的纳入营改增的小行业
       如同37号文件在将试点行业推广到全国时，把“广播影视服务”纳入现代服务业一样，106号文件，在把铁路运输和邮政纳入营改增试点的同时，也进一步丰富了现代服务业的内涵，将本质上属于快递的“收派服务”作为物流辅助服务的组成部分，纳入了营改增，同时明确“翻译服务”属于咨询服务，将航天运输服务，也纳入营改增范围。“收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。”
       （三）对以往的营改增政策进行了重大调整
       106号文件对一些纳税人关注的政策，如售后回租政策，某些行业营业额的确定、国际运输如何适用零税率等做了进一步的明确，进行了重大调整。
       二、售后回租如何征收增值税
       售后回租如何征收增值税，曾经成为融资租赁业界十分关注的一个热点话题，106号文件的规定，在解决部分问题的同时，也给征管造成了一定的难度。
       （一）售后回租的困境
       由于国家税务总局在2010年第13号公告中，明确“融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”，承租人在将租赁物销售给融资租赁公司时，不能给租赁公司开具增值税专用发票。根据37号文件，“有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。”这就导致租赁公司开展的售后回租业务，在购进租赁物没有进项税可以抵扣的情况下，需要将租金中包含的租赁物购进成本部分，计入销售额征收增值税，导致租赁公司难以开展售后回租业务。
       （二）售后回租困境的破解之道
       106号文件维持了13号公告对承租人出售资产环节不征增值税的做法，但是允许“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。”
       也就是允许租赁公司自收取的租金中，扣除租赁物的本金计征销项税，这就避免了对没有进项的租赁物本金征收增值税。但是与37号文件相比，可以扣除的范围也有所缩小，“保险费、安装费和车辆购置税”不再允许扣除，当然，售后回租可能不会发生上述费用。
       （三）破解之道带来的新问题
       尽管106号文件对售后回租有积极意义，但导致征管相对复杂，表现在以下方面：
       1、收取的租金分为本金部分和非本金部分
       本金部分可以从租金中扣除，但是如何扣除呢？或者每一笔租金都区分本金部分和非本金部分，或者前期先收回本金，等本金部分全部收回后，以后收取的租金再全部视为可以征税的销售额。具体如何处理，目前没有明确规定。但由于每笔租金中，实际都含有租金，所以，每笔租金都区分本金部分和非本金部分，无论是保证税款的均衡入库，还是从反映业务实质来说，都比较合理。对纳税人而言，做这种区分，增加了很大的工作量。
      2、收取的一笔租金，分别开具不同的发票
       如果每笔租金都区分本金部分和非本金部分，根据106号文件的规定，本金部分不得开具增值税专用发票，应开具普通发票，租金中本金以外的相当于利息的部分，才可以开具增值税专用发票。一笔业务的一笔收入，竟然开不同的发票，道理难以讲通。
       （四）相对合理的解决办法
       营改增后，售后回租问题的产生根源，在于13号公告对承租人给租赁公司出售资产环节不征收增值税的规定，人为隔断了增值税的链条机制，导致租赁公司购进租赁物时没有进项税，但是收取租金时，需要全额计算增值税，税负较重。而106号文的做法，尽管从销售额的角度，缓解了售后回租业务的负担，但是，一笔租金分别开票，或者一项业务，前期开普通发票，后期开增值税发票，给征管造成了比较大的困难。
       可以考虑的相对合理的做法是废止13号公告，允许承租人在给租赁公司销售租赁物时，开具发票，作为租赁公司的抵扣凭证，同时对租赁公司收取包括本金部分的租金，除可以扣除的利息等外，全部计征销项税，通过使抵扣链条完整起来的方式，解决售后回租的问题，似乎更加合理。
      三、其他服务销售额的规定
       106号文件，除新明确了售后回租的销售额之外，还规定了其他几项服务的销售额，如：
       （一）物流辅助服务中的客运场站服务
       试点纳税人中的一般纳税人提供的客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额，其从承运方取得的增值税专用发票注明的增值税，不得抵扣。
       上述规定对纳税人有些不公平，运费的进项是11%，不让抵扣，从销售额中扣减，但是销售额适用6%的税率，用6%的销项，代替了可以抵扣的11%的进项，纳税人亏了5%。
       （二）代理服务
       试点纳税人提供知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。
       向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。
       试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。
       四、优惠政策的到期时间
       106号文件对37号文件中没有执行截止日期的优惠政策，设置了停止执行的截止时间。如以下优惠都执行到2015年底。
       注册在洋山保税港区和东疆保税港区内的试点纳税人，提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务，实行的增值税即征即退的政策；
       对试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策；
       对经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
       五、调整国际运输零税率的适用方
       国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。从道理上讲，应该是谁提供上述服务，谁适用零税率。
       但是37号文件规定，“境内的单位和个人提供期租、程租和湿租服务，如果租赁的交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，不适用增值税零税率，由承租方按规定申请适用零税率。”笼统地规定由承租人适用零税率有点不妥，因为，如果承租人通过期租或承租方式租赁设备，运输自己的货物，提供劳务的是出租人，怎么能由承租人适用零税率呢？
      106号文件，比较好地修正了37号文件的规定。根据106号文件，自2013年8月1日起，境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。境内的单位或个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务，如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台运输服务，由承租方按规定申请适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。上述规定，就回归了谁提供国际运输劳务，谁享受零税率政策的本意。