作者:王冬生 

       非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的条件，在财税[2009]59号文件中，有比较明确的规定，但是实体法离不开程序法，政策的落实，需要相应的程序性的规定。《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（税务总局公告2013年第72号）（以下简称72号公告），规定了非居民享受股权转让特殊重组待遇的程序，同时也进一步明确了有关的政策，这些政策性和程序性的规定，也促纳税人思考如何进行恰当的税收筹划。本文分为以下几个问题：

       一、    非居民企业股权转让的几种情况

       二、    非居民企业股权转让特殊重组的条件

       三、    非居民企业股权转让特殊重组的程序

       四、    非居民企业股权转让的筹划 

一、非居民企业股权转让的几种情况

       非居民企业股权转让分为直接转让和国税函[2009]698号文件规定的间接转让。本文只分析股权直接转让的情况。

       股权直接转让，简单理解就是持有境内居民企业股权的境外股东发生了变化，具体可以分为以下几种情况：

       1、转给其他企业
       转给其他企业是指将自己持有的居民股权转让给其他企业，包括转让给其他非居民企业或居民企业。

       2、合并或分立

       非居民企业A公司被非居民企业B公司合并，A公司持有居民企业C公司的股权，合并后，C公司的境外股东由A 公司变成了B公司，A公司是否发生股权转让行为？

       非居民A公司持有居民C公司股权，A公司分立出一非居民B公司，B公司也持有居民C公司的股权，A公司是否发生股权转让行为？

       我们先看居民企业的合并与分立是如何处理的。根据财税[2009]59号文件，如果合并不能适用特殊重组，则被合并企业及其股东按照清算处理。被合并企业如果持有股权，在其清算过程中，要计算股权转让所得。非居民企业A公司被合并，如不能特殊重组，应按清算处理，A公司持有居民企业的股权，在清算时，应计算股权转让所得。

       同样根据财税[2009]59号文件，如果分立不能适用特殊重组，则被分立企业对分立出去的资产，应按公允价值确认资产转让所得或损失。非居民企业A公司分立出B公司，如果不能特殊重组，B公司也持有居民C公司的股权，则A公司应计算股权转让所得。

       关于境外非居民企业的合并或分立，是否发生股权转让的问题，之前有关官员的解释是肯定的。72号公告的规定第一次以法规的形式明确了这一点，即：“股权转让------包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”。

       3、债务重组

       非居民A公司持有居民C公司股权，A公司将持有C公司的股权抵债给B公司，是否发生股权转让？根据企业所得税法实施条例第25条的规定，用资产偿债应视同销售，计算股权转让所得。

       4、更名

      非居民A公司持有居民C公司股权，A公司更名为B公司，是否发生股权转让行为？根据59号文件的规定，更名属于法律形式的简单改变，可直接变更税务登记，所得税事项由更名后企业继承，实际是不存在清算的问题。但是，境外企业更名，是否有股权转让的问题？目前没有法规规定可以不视同股权转让，境内C公司的境外股东，由A 公司变成了B公司，应计算股权转让所得。

      除上述几种情况外，还可能有其他情形，如用股权投资、捐赠等。在目前没有相关法规明确处理意见的情况下，非居民企业发生上述情况，都可能被认为发生了股权转让行为，只要被认为是股权转让，则要计算股权转让所得，至于如何计算，目前尚没有明确的规定，但是可以按照一般的规定处理，在此不再赘述。

       二、非居民企业股权转让特殊重组的条件

       根据财税[2009]59号文件第7条，非居民企业的股权转让适用特殊重组，除满足第5条的条件外，仅限于以下两种情况：

       一是向其100%直接控股的另一非居民企业转让其持有的居民企业股权，且以后该股权转让所得的预提税负担没有变化。转让方承诺3年内不转让其拥有的受让方非居民企业股权。

       二是非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。

       第5条的条件是享受特殊重组待遇的一般性条件，一共5条，需同时具备。具体包括：

       一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

       二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

       三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

       四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

       五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

       三、非居民企业股权转让特殊重组的程序

       根据72号公告，非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应按照规定进行备案。

       （一）备案时间

       应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。

       （二）谁去备案

       如果是转让给非居民企业，由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案；如果转让给居民企业，由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。

       股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项。

       （三）备案提交的资料

       办理备案时应填报以下资料：

       1、《非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案表》；

       2、股权转让业务总体情况说明，应包括股权转让的商业目的、证明股权转让符合特殊性税务处理条件、股权转让前后的公司股权架构图等资料；

       3、股权转让业务合同或协议（外文文本的同时附送中文译本）；  4、工商等相关部门核准企业股权变更事项证明资料；

       5、截至股权转让时，被转让企业历年的未分配利润资料；

       6、税务机关要求的其他材料。

      上述资料中，最重要的是第2项总体情况说明，在总体情况说明中，最重要的是说明股权转让合理的商业目的，至于从哪些角度证明合理的商业目的，可以参照税务总局公告2010年第4号的规定，其中比较关键的是要说明，财务状况的变化与税务状况的变化，如果二者之间关系比较密切，则不易证明商业目的的合理性。

       主管税局在收到资料后30日内作出处理意见，并层报省级税局。

       四、非居民企业股权转让的筹划

       被转让企业如果有留存收益，是在转让前分配，还是在转让后分配？居民企业转让居民企业股权时，如果转让前分配，则转让方取得股息可以免税，如果转让前不分配，则留存收益将被计入转让价格，作为转让方股权转让所得的一部分，计算企业所得税，所以，居民企业转让股权，转让前分配比较有利。那么非居民企业呢？由于非居民企业取得股息需要纳税，转让股权前不分配留存收益，作为股权转让所得也纳税，而且税率一般都是10%，所以，似乎不存在筹划的问题。但是，72号公告关于留存收益的规定，似乎提出了筹划的必要。

       72号公告第8条规定，非居民企业将股权转给非居民企业，且选择特殊性税务处理的，如果转让方和受让方不在同一国家或地区，被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。

       股权转让前，到底是分好呢还是不分好呢？分为特殊重组和一般重组两种情况。

       （一）特殊重组

       特殊重组时，转让方与受让方是关联方。如果转让方所在国与中国的协定关于股息的税率低于10%，建议转让前分配。因为分给受让方时，不能享受协定待遇，就得执行10%的税率。如果转让方协定税率也是10%，可以不分配，由受让方分配，享受递延纳税的好处。

       （二）一般重组

       如果是一般重组，且转让方所在国与中国的协定关于股息和股权转让所得的税率都是10%，转让前分和转让后分，对转让方没有影响，如果股息税率低于股权转让所得税率，则转让前分，好一些。

       如果在转让后分，则收购价格中包含留存收益，那么受让方分配留存收益时，是否要按股息所得纳税？尽管这部分股息实际并不是受让方的所得，而是自己花钱买来的，但是目前没有免税的规定，应该按股息纳税。因为转让方在计算股权转让所得时，所得额包括了留存收益，纳了一次税，受让方再分配时，又要按股息纳税，导致重复纳税。所以，最好在转让前分配，只有转让方按照股息纳税，受让方支付价格中不含留存收益，受让后，受让方也不分配股息，可以避免双重纳税。