2015年1月5日，国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》及其说明全文公布，征求社会各界意见。其中《征求意见稿》第一百二十六条关于取消现行征管法“先缴税款后复议”的纳税人税款救济模式是本次征管法修改关于税务争议处理的重大亮点，受到社会各界的赞赏，但也有部分观点认为这一进步还小，应采用一步到位的自由模式，纳税人可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。中汇税务认为直接涉及税款的行政处罚上发生争议的，将复议作为税收争议解决的必经程序,是符合中国实际，现阶段较自由模式更可取的方式。

        一、税务行政复议的变化亮点和意义

        《征求意见稿》第一百二十六条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”

        该条款改变了现行征管法“先缴税款后复议”的救济模式，废止先缴款或提供担保才能申请复议的规定，一定程度上有利于保障纳税人的救济权。在直接涉及税款的行政处罚上发生争议的，将复议作为税收争议解决的必经程序，体现了“穷尽行政救济而后诉讼”的原则。

        二、穷尽行政救济而后诉讼的国际观察

        对涉及税款争议，国际上很多国家坚持“穷尽行政救济而后诉讼”的原则，尤其是一些大陆法系国家。该原则有利于发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的主渠道功能。

        在澳大利亚，澳大利亚税务局对纳税人作出纳税额评定出现争议，纳税人首先要对纳税额评定提出异议，税务当局进行复议，如果复议维持原行政决定，纳税人可以选择向行政上诉庭或联邦法院起诉。同时提起上诉并不能停止争议税额的缴纳义务，只是纳税人提起上诉，税务当局一般会中止追缴程序，但仍要缴纳部分争议税款。

        在加拿大，当纳税人对税务当局的应纳税额、税率等具体行政行为不服出现争议时，纳税人必须先向税务当局提出异议，税务当局启动内部的申诉程序。如果税务当局维持原行政决定，纳税人可以向法院提起诉讼。一般情况下，提起上诉也不能停止争议税额的缴纳义务，除非有特别条款。

        在法国，纳税人对税收问题具有事实或法律上的争议，不能直接向法院提出诉讼，必须在一定期限内向做出具体行为的税务机关提出异议，但仍缴纳税款或提供担保。如果税务机关在6个月内没有答复或拒绝申诉，纳税人可以上诉到法院。

        在德国，纳税人对纳税评估或其他正式税务行政行为的争议，也应当向对其做出具体行为的税务机关提出行政复议，如果对行政复议不满，纳税人则可以向法院上诉。

        在日本，纳税人对纳税数额的争议也必须先向国家税务法庭起诉，而该法庭属于日本国税局的一个部门。对税务法庭不服的，可以向地区法院提出上诉，直至最高法院。

        在美国，对于税收征收案件而言，除了征收正当程序听证外，纳税人如果寻求救济，复议也是诉讼的前置程序。

        三、对复议前置的质疑观点

        理论和实务界中有些观点认为穷尽行政救济而后诉讼，取消先缴税款后复议的规定还不能给纳税人充分的救济权利保障，应采用一步到位的自由模式，纳税人可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。其主要理由：在中国，受理税务复议事项的机构是税务机关的内设机构，难以超脱税务机关的利益，缺乏独立性。由于缺失独立性，其公正性和正当性会受质疑；允许纳税人在行政复议与行政诉讼间自由选择，才能提升复议的公信力，迫使行政复议的自我改革。

        四、建议小结

        中汇税务认为，税务行政诉讼涉及行政法律法规、税法、会计、审计及其他涉税政策等方面，其专业性强、涉及面广，这可能导致现在法院审理税务行政诉讼的短板所在。如果采用自由选择模式，导致税务行政诉讼案件大量激增，而短时间内法院审理能力未能跟上，反而会影响司法审判的专业性和权威性。此外法院的诉讼程序往往旷日持久，复杂繁琐，成本高昂，并不是理性纳税人的最好选择。中汇税务认为最重要的是要改进我国税务复议机构的独立性，能够做到独立、客观、公正办案，快速有效地解决争议，能够维护当事人的合法权益。比如，政府成立独立的涉税复议机构或复议机关引入社会力量，充分发挥行政复议的主渠道作用，使争议最大限度地通过行政救济程序解决以保障纳税人权利，同时防止纳税人滥用诉讼制度，保障国家税收利益。

本文由中汇税务风险与技术部编写，目的是协助中汇税务专业人员提供更优质的服务，并与对税务专业知识感兴趣的社会各界人士分享我们的成果。但文中所提及的相关政策实际适用，因具体事实而不同，具体税务事宜，请读者结合实际或咨询税务专业人士。