企业所得税纳税人按照纳税义务的不同区分居民企业纳税人和非居民企业纳税人。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业来源境内、境外所得赋有全面纳税义务。我国企业所得税实行法人所得税制，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构在境外取得的所得（包括取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的应税所得）如何缴纳企业所得税？本文结合现行税收政策分析如下：
一、境外分支机构应纳税所得额的确认。居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。所称不具有独立纳税地位，是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家（地区）的税收居民。
二、境内、境外共同支出的合理分摊。在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。对于取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的营业费用、管理费用和财务费用等共同费用，按境外每一国（地区）别数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算来自每一国别的应纳税所得额：（1）资产比例；（2）收入比例；（3）员工工资支出比例；（4）其他合理比例。上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案；无合理原因不得改变。
三、境外分支机构亏损的弥补。企业所得税法规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。根据《财政部、税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的规定，自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额。居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制，即：如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。举例：A企业境内所得100万元，境外分支机构B亏损140万元，A企业境外外净所得-40万元。则A企业当年应交企业所得税25万元，境外分支机构的100万非实际亏损额可以无限期向后结转弥补，而超过100万盈利的40万元即实际亏损的部分用不超过5年的期限弥补亏损。
四、境外所得可以弥补境内亏损。现行政策规定，允许企业用境外应税所得抵减当年境内亏损和弥补以前年度境内亏损。当然也可以选择境外所得不弥补境内亏损。企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此，在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。
五、境外企业所得税抵免。企业所得税境外所得“不分项抵免”是在一国或多国直接抵免条件下，居住国政府允许本国居民综合其来源于所有非居住国的适用不同税率的所得，合并计算出一个统一的抵免限额。根据《财政部、税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的规定，自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额。抵免方式一经选择，5年内不得改变。并且规定：企业选择采用“不分国不分项”计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。实行“不分国不分项”抵免方式，相应境外各国分支机构之间的亏损可以得到弥补，并且境外各国抵免限额合并计算，已缴纳的企业所得税合并计算，以合并后计算可抵免所得税额。
举例：某企业2017年度会计净利润为2200万元。其中，境内盈利为2000万元；设在甲国分支机构盈利为300万元，已在甲国缴纳所得税90万元；设在乙国分支机构盈利为100万元，已在乙国缴纳所得税10万元；设在丙国分支机构亏损-200万元，在丙国未缴纳所得税。
按照“分国不分项”方式抵免，境外应纳税所得额=300+100=400万元（丙国分支机构亏损200万元不得抵减其他国家的盈利）。境、内外所得应缴纳企业所得税=（2000+400）*25%=600万元。按照“分国不分项”，甲国境外所得税抵免限额=600*300/（2000+400）=75万元，但乙国实际已缴纳企业所得税90万元，因此可抵免境外所得税税额75万元；乙国境外所得税抵免限额=600*100/（2000+400）=25万元，但乙国实际已缴纳企业所得税10万元，因此可抵免境外所得税税额10万元。丙国境外所得税抵免限额为0元。合计2017年应抵免境外所得税额=75+10=85万元。本年实际应缴企业所得税额=600-85=515万元。
如果选择按照“不分国不分项”方式抵免，境外应纳税所得额=300+100-200=200万元（丙国分支机构亏损200万元可以抵减其他国家的盈利）。境、内外所得应缴纳企业所得税=（2000+200）*25%=550万元。按照“不分国不分项”，境外所得税抵免限额=550*200/（2000+200）=50万元，境外实际缴纳企业所得税合计=90+10=100元，因此，可抵免境外所得税额为50万元。本年度实际应缴企业所得税额=550-50万=500万元。
由此可见，选择按照“不分国不分项”方式抵免，与选择“分国不分项”即综合法抵免方式少交所得税额15（515-500）万元。“不分国不分项”有利于平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担，释放了更大的税改红利。
应当注意：企业应按照规定，准确计算境内、境外所得分国别（地区）的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额，确定当期实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额和抵免限额。企业不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别（地区）的所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
六、境外当期未抵免的递延抵免。企业按照“分国不分项”方式抵免，每年应分国（地区）别在抵免限额内据实抵免境外所得税额，超过抵免限额的部分可在以后连续5个纳税年度延续抵免；企业当年境外一国（地区）可抵免税额中既有属于当年已缴纳的境外所得税额，又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时，应首先抵免当年已缴纳的境外所得税额后，抵免限额有余额的，可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额，仍抵免不足的，继续向以后年度结转。企业选择按照“不分国不分项”方式抵免，递延抵免同“分国不分项”，不同之处在于抵免境外所得税额合并计算、已缴纳的税额合并计算，境外各国所得合并计算，并且各国之间的盈亏可以互抵。
七、可抵免境外所得税税额的口径。可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。另外，缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。在不同的国家，对于企业所得税的称呼有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额，主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。
八、境外分支机构以外币缴纳所得税的换算。企业取得的境外所得已直接缴纳的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵免的境外税额时，凡企业记账本位币为人民币的，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算；凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。
九、符合条件实行简易办法抵免企业所得税。采用简易办法须遵循“分国不分项”原则。属于下列情形的，企业可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：一是企业从境外取得营业利润所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。二是企业从境外取得营业利润所得，凡就该所得缴纳的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率（“实际有效税率”是指实际缴纳或负担的企业所得税税额与应纳税所得额的比率）明显高于我国的，可直接以按规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）具体包括美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。法定税率且实际有效税率明显高于我国（税率）的国家，由财政部和国家税务总局列名单公布。
作者：中汇税务集团 纪宏奎
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