我一直坚持的一个观点就是税法制定出来是用来执行的，不是用来猜谜的。好的税法应该让人一看就懂，且尽量无漏洞可钻。即使有些税法复杂，不能一看就懂，但在执行中，大家即便望文生义，也不应该有太大理解上的歧义，不能有太多模棱两可和可以随意解释的空间，这也是依法治税对税收立法的基本要求。

但是，以我这么多年来在税收实务界的从业经历来看，我们很多税法条文在实际执行中都存在模糊的空间，同样一个政策全国不同地区产生不同的理解。

当然，有些理解属于个别人刻意歪曲税法，或者个体自身理解能力有限无法正确理解税法，这种个案不在讨论范围内。

我们今天讨论的则是另外一个问题，是资产重组中的增值税问题，这又是另外一个视角。大家都熟悉，对于资产重组中的增值税问题，国家税务总局2011年13号公告和财税〔2016〕36号都有明确规定，但都有剪短，且基本内容相似：

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。（国家税务总局2011年13号）

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税（财税〔2016〕36号）

文件字少事大，资产重组涉及的都是大额交易，这两个文件是给予资产重组不征增值税待遇。但我们为什么制定这样的政策，当初政策制定中考虑了什么问题，这是我一直关心的。

13号公告和36号文都强调资产重组不征收增值税，必须有劳动力的一并转让。我们的问题是为什么要强调劳动力的转让，这个是基于什么考虑，是一起转让，还是部分转让也可以。比如A公司买B公司的一条生产线（包含机器设备、厂商、存货和部分应付账款），但人员只要一部分或一个不要，这个可以吗？我们就很好奇立法目的，或者我国税收政策立法中的政策导向。

这次无意间我看到国家税务总局官网在《对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复》（索引号：11100000000014445H/2017-00231）透露了政策制定意图：

“根据现行增值税有关规定，资产重组中转让的标的物是资产、负债和劳动力的组合体，不属于增值税征收范围；如果将资产与负债分离，将优质资产单独出售，则属于增值税征收范围，应照章征税。在这种情况下，如对单独出售的资产免征增值税，购进资产的企业无进项抵扣，对双方企业均会产生一定的不利影响。同时，关于“劳动力一并转让”，并非限制员工的正常流动，而是为避免企业在资产重组中损害劳动者的合法权益。企业正常的人员流动不影响享受相关政策。”

原来我们规定必须劳动力一并转让是为了考虑保护劳动者权益，这个也是重组增值税政策制定中的一个政策意图。但是，你又说并非限制人员的正常流动，企业正常的人员流动不影响享受相关政策。这么说也就是，我说劳动力一并转让的意思是一个不带肯定不行，但也不要全带。好了，政策制定中包含了这种非常主观，且无法量化的意图，必然导致了后面的税法不确定性问题。你让基层税务干部在政策执行中如何判定哪种劳动力转移是保护劳动者权益的，哪种不是，这个估计连人社部门也没法给标准吧。

我们在税收政策执行中包含的这种主观动机，既导致了税法的不确定性，实际这个动机和增值税原理也不相关，并没有有效保证增值税的链条运行和反避税考量。我们来看看英国增值税中的TOGC规则是怎么制定的，人家在公告中如何阐述他们制定这个规则的立法目的是什么，以及适用TOGC规则的大前提：

1.TOGC规则的立法动机

增值税中的TOGC规则是为了简化资产重组中的增值税会计处理，他的主要目的是两个：

（1）减轻资产重组中购买方的压力：

a:现金流压力。如果资产重组需要缴纳增值税，购买方需要额外支付一笔现金流给销售方，然后自己再慢慢进行进项税抵扣。因此，直接规定资产重组不征收增值税，购买方无需额外支付这笔现金流，当然后期也就不存在进项税抵扣。

b:会计处理压力。鉴于资产重组中，转让的都是一组资产包。这组资产包会包含多种资产，且他们是总体定价，不是分别定价的。这里面各项资产可能是增值税应税的，也有免税的，即使是应税的，税率也不一样。如果要缴纳增值税，纳税人就会面临非常大的压力去划分每项资产的转让价格，会计处理压力很大。

（2）政府的税收权益：

如果资产重组缴纳增值税，则购买方就可以抵扣进项税。如果购买方支付了进项税给销售方，但销售方出现破产或通过接受虚开发票虚增进项、失踪逃逸等情况没有申报或缴纳这笔增值税，则国家的税收权益就容易受到损失。

当然，你蛮不讲理说购买方给了增值税给销售方，只要销售方没交，购买方就不允许抵扣，这个不谈了。这也是我们财税法界已经有人开始研究的，就是既然全面实行增值税制度了，如何保护纳税人增值税进项税抵扣权的问题就非常重要。不过估计现在税务局还顾不上这个问题。现在不是保护增值税进项税抵扣权的问题，税务局被虚开问题已经是搞得焦头烂额，如何保护税务局和政府税收权益是当务之急。

2.增值税中适用TOGC规则需要满足的条件

（1）转让的必须有持续运营能力的资产组（包括存货、机器设备、厂房、附属设施、无形资产等）

【注释：这个条件强调转让的不能是单项资产，必须是一组正在处于运营中，且转让后能够继续独立提供增值税应税行为的资产组】

（2）购买方在购买了这组资产后必须用这些资产从事与原转让方相同或类似的业务

【注释：为什么强调这个，就是为了保持增值税链条的连续性。既然资产重组不征收增值税，那就不能出现影响增值税链条断裂的避税行为。比如上家购买的这组资产是从事增值税应税业务的，进项税都抵扣了。你转让给买方后继续从事原来业务，增值税链条是完整的，因为卖方不征收，买方也没抵扣。但是，如果买方买来后从事增值税免税业务，那原来进项税就不能抵扣，这样不就出现增值税链条断裂了吗。因此，为什么第一条强调必须不是单一资产，必须是能独立提供增值税应税行为的资产组，就是要在第二个条件中判断购买方买来后是否从事了与原转让方相同类似业务，这样才能保证增值税链条完整。考不考虑什么劳动力、是否有负债都不是核心问题】

（3）转让方如果是增值税一般纳税人，则购买方必须是增值税一般纳税人，或原来不是时必须向税务机关申请在购买后按一般纳税人登记。

【注释：这一条是从纳税人身份角度去保持增值税链条的完整性。如果转让方是一般纳税人，但购买方是小规模，即使业务连续，但增值税链条就断了。因此，如果转让方是一般纳税人，则购买方必须也是一般纳税人，或则原来不是的购买方必须申请登记为一般纳税人。但是如果原来转让方就不是增值税一般纳税人，则不存在这个问题，仍然可以适用TOGC规则】

（4）如果是部分资产转让，这部分资产必须构成一项业务，能够独立运营提供增值税应税行为。

【注释：这个我们前面也说过了，为什么要强调必须构成一项业务，必须能独立提供增值税应税行为，这也是基于从保持增值税链条完整性和反避税角度考量】

（5）不能出现有后续的立刻转让

【注释：购买方不能购买后立刻进行再转让，当然多久算不立刻，这个没有明确标准，需要个案考量】

我应该算是第一个将TOGC规则介绍到国内的人。在总局2011年制定13号文时，我就对这文件这么几句话无法理解。既然都是增值税就去欧洲找，发现在欧盟增值税指引中有这个现成的规则，同时英国税务局也是一样，就借鉴并介绍到国内了。

对比英国增值税的TOGC制度，我们目前税收立法中存在的问题就一目了然，对于基础税制理论的研究和运用缺乏，税收立法意图的主观化和立法语言的口语化问题严重，这就导致了税法的不严谨，自然也就导致税法的不确定。其实，13号公告和36号文中所称的资产重组不征收增值税，必须是资产、债权、债务、劳动力的一并转让。其实这一段规定更多的是一种现象上的表述，而非一种立法语言。如果仅仅是描述现象，那是否资产重组不征收增值税，必须资产、债权、债务、劳动力都具备，缺一不可呢？劳动力有一个，还是必须全部等等。这些其实都和资产重组不征收增值税立法目的不相关。正是因为资产重组不征收增值税必须是能独立提供增值税应税行为的业务转让，因此这种转让中必然伴随着资产、债权、债务和劳动力，这是一种现象。但并非一定要都有。资产重组不征收增值税基于增值税原理和反避税要求，应该是把握如下几点：

1、业务要求：转让的必须是能够独立提供增值税应税行为的业务；

2、经营连续性要求：受让方购买后必须从事与原转让方相同或类似业务，以保持增值税链条完整；

3、纳税人身份要求：如果转让方是一般纳税人，则受让方也必须是一般纳税人。但如果转让方是小规模纳税人，则不强调受让方身份。

所以，是否有债权、是否有负债，以及劳动力是否过去并不实质影响资产重组不征收增值税的大原理。

当然，每个国家的税法立法都有不同的政策意图和价值考量，因此即使增值税，在各国落地，具体规则也是千差万别。我们不是不可以考虑对劳动力的保护，但是，这不是资产重组增值税政策制定中首要考虑的问题。资产重组增值税中考虑的核心问题，是基于增值税原理，在保持增值税链条完整性和防范反避税的前提下，如何减轻资产重组中当事人的税收负担，同时要保护国家税收利益，这难道也不是我们资产重组增值税立法的初衷吗。

离开了这个初衷，我们13号公告和36号公告执行中就比如出现舍本逐末的问题，大家不关心增值税链条完整（比如购买的资产组是否能够独立提供增值税应税行为，购买方是否从事与原转让方相同类似业务，购买方和转让方增值税纳税人身份这些核心问题），反而去扣字眼，你有负债吗、你有劳动力吗，劳动力全部过去吗，你这个是不是资产重组吗。我干嘛购买资产组一定要带负债过去，劳动力干嘛我一定要全部带过去，带多少算保护劳动者权益，这样就没完没了，无法执行了。

我们希望资产重组增值税规则在后期增值税立法时能尽快完善，按照增值税的原理去严谨立法，把无形资产一并纳入，同时考虑对于不动产和金融资产的特殊处理问题。如果我们立法中需要有其他政策意图考量，在纳入时必须要考虑可执行性和确定性问题，比如你可以考虑保护劳动者权益，但必须要有标准或案例以供基层参考推演，如何算保护。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

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