随着2012年从上海开始的营业税改征增值税的改革启动，个人一直期待跨境劳务的增值税征税规则在“营改增”后能够得到进一步明确，就如我们上一篇所说的，很多奇怪的征税案例应该逐步被消除，毕竟以劳务的提供方或劳务的接受方是否在境内才应该是作为增值税下跨境劳务的征税规则。令我们感到欣慰的是，上头估计也发现了09年以后这些奇怪问题的存在，因此在“营改增”后开始逐步进行改良。改良的问题具体体现在两个方面：
       1.对于境内单位或个人提供劳务的增值税征税规则
       2.对于境外单位或个人提供劳务的增值税征税规则
       一、对于境内单位或个人提供劳务的增值
       税征税规则
       这个上头明确了，我们在“营改增”后要引入部分劳务出口免税或零税率的政策，这样，我国的跨国服务贸易才能更好的参与国际市场竞争，毋庸置疑这是件好事。而且在增值税下，既然货物出口可以免税或零税率，为什么劳务出口就不可以比照呢，所以这一点值得肯定。我们前面分析过，营业税基于“劳务发生地”原则下，没有出口劳务免税这一概念之说。增值税后，如果中国单位或个人在境内向境外单位或个人提供劳务，境外单位或个人是在境外接受的，这个可以看作是劳务的出口，可以享受免税或零税率政策，而原先这个在营业税下不可能免税。而如果中国境内的单位或个人在境外向境外单位或个人提供劳务，这个在增值税下肯定可以算免税或零税率。但是，在94营业税制下，这个算不征税情形。而在09营业税制下，此类特定的劳务享受免税待遇。为此，财政部和总局专门在“营改增”改革的纲领性文件中加了一个附件《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》来解决。后面，国家税务总局也陆续发了公告明确操作办法，从2013年52号公告——2014年49号公告——2016年29号公告。实际上境内单位或个人向境外单位或个人提供劳务，要么适用免税，要么适用零税率。但是，我们仍然是采用的列举法。
       比如，一家很大的建筑央企在2015年曾经问过我，他去非洲为某一项目提供监理，取得的劳务收入是否可以享受免征增值税呢？从我的常识来讲，这个应该免啊，监理这种直接和不动产紧密相关的劳务，发生地和消费地肯定都在境外，应该免税。但是，以前的文件没有列举，他咨询了主管局，甚至咨询了上头，得到的答复都是不免。但是，这次国家税务总局2016年29号公告，我突然发现“工程项目在境外的工程监理服务”被列入了，可以免了。为什么16年5月1日后就可以，以前就不可以呢？
       再比如，国家税务总局2016年29号公告规定：向境外单位销售的完全在境外消费的鉴证咨询服务免征增值税。但上头又说了如果服务的实际接受方为境内单位或者个人，就不属于完全在境外消费的鉴证咨询服务。你上头的话好说啊，这服务是无形的，又不像货物还有海关监管，你让我基层怎么把握境内单位和境外单位签订的合同，钱也是收的外币，但服务的实际接受方是境内呢？我基层干部怎么盯着呢，估计就是风险监控也不那么灵光吧。比如：

       一家中国公司和一家美国公司（总部）签订了一份咨询服务合同，给美国公司全球的机构提供咨询服务。美国公司全球有三家子公司，在中国有一个S公司，在加拿大有一个T公司，在法国有一个M公司（如上图）。这几家公司作为集团成员都接受中国公司的咨询。此时，你说，我中国公司究竟能否享受劳务出口免税政策呢？这里S公司在中国，服务的实际接受方有境内单位，你说我是给他免还是不免？如果S公司享受的服务只占全部服务工作量的10%，你说我是免90%，还是免100%，还是只要有中国公司一概不免？这种跨境集中采购服务模式现在跨国企业下是很普遍的，而基层有时候难就难在这个地方。我不是不想执行政策，但政策落地缺乏确定性和可操作性，我有执法风险啊，该如何是好呢，只能从严执行。

       二、对于境外单位或个人提供劳务的增值税征税规则
       我们终于看到一点曙光了，在最先上海开始改革的财税【2011】111号文是这么规定的：  下列情形不属于在境内提供应税服务：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
       好事情啊，看到了“境外消费”的字眼，也就是说已然不同于营业税了，并不是说境外单位或个人给境内单位或个人提供劳务，都算境内劳务征收增值税。如果该劳务是完全在境外消费，可以不征税，而不是免税。终于让我们看到了一点以“实际消费地”作为跨境劳务增值税征税规则的影子了，似乎“属人”基本也要退出了。
       这个原则从财税【2011】111号文——财税【2011】133——财税【2013】37——财税【2013】106都是这么保持着的。
       但是，当我看到财税【2016】37号文的时候，立刻感到一阵眩晕，上头的心思突然又变了： 第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
       2016年又变回来了，你原来不是用的“完全在境外消费”吗？怎么37号文突然变成了“完全在境外发生”，您这边究竟又变了什么心思，比起以前是从宽了还是从严了？估计像上海浦东，北京海淀这些非贸付汇量极大的税务局的税务干部要头晕了，上头的表述变了，究竟是什么意思呢，要好好揣摩了。比如，以前一家美国公司在美国通过互联网给中国公司提供咨询服务，虽然提供地在境外，但中国公司是在中国境内接受的，消费地在境内，那16年5月1日前，肯定属于境内劳务。但是16年5月1日后呢，你说完全在境外发生，这个是什么意思，美国提供这个咨询劳务没有来华，你说他发生在境内还是发生在境外。你究竟是以“劳务的提供地”还是以“劳务的消费地”作为发生地呢，光用一个“实际发生”还是无意义的套套逻辑啊。同时，我们要提醒的是，这个可不是随意模糊的事情。在跨境劳务增值税领域，不是你想怎么说就怎么说的，大家还记得国务院办公厅《关于进一步加强贸易政策合规工作的通知》（国办发〔2014〕29号）吗，国家税务总局随后下发的关于印发《税收政策合规工作实施办法（试行）》的通知（税总发〔2015〕117号），我想不仅是国家税务总局，财政部也要贯彻国务院要求，因为中国加入世贸是要履行自己承诺的，即制定的税收政策是否符合世界贸易组织规则。虽然国际增值税指引没有约束力，但WTO规则对我们是有约束力的。因此，你制定的跨境增值税征税规则是要做是否符合世贸组织规则的合规审查的。这里面就包括是否影响“进口的间接税”。所以，你可不能一会儿发生地，一会儿消费地，这个是要确定清楚才可以的。针对这个问题，我们后面会专门用一篇文章来对WTO贸易规则进行阐述，提出我们应该如何对此进行遵循。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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