拆迁补偿，又名征收补偿，是在征地过程中对住宅或者非住宅房屋的价值评估后对该房屋合法拆除并给予房屋产权所有人一定补偿。在城市旧城改造和城市规划过程中，或多或少会涉及到单位和个人的房屋拆迁补偿问题。拆迁工程涉及到拆迁人、被拆迁人、拆迁公司多方。
       企业和个人的搬迁大致可分为政策性搬迁和商业性搬迁。政策性搬迁因为涉及到政府对城市的规划或其他主导原因，会有许多税收优惠。而商业性搬迁是由企业之间或企业与个人之间的自由协定为依据而进行的一种市场行为，政府不参与其中。在税收上适用各种不同规定。
       根据国家税务总局公告2012年第40号的规定，政策性搬迁是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。税务对此类搬迁的认定是审核有无政府搬迁文件或公告。如果没有，则一般不会认同为政策性搬迁，从而将此类涉税处理界定为商业行为。
       目前，城市改造都是以政府为主导进行的。由政府或政府有关主管部门根据审批通过的城市规划确定进行城市改造的搬迁安置，具体由政府土地收储中心受国土资源部门的委托将拆迁安置的土地先行收回进行重新规划，妥善处理好出让地块内的土地收购和房屋拆迁安置补偿事项，再通过招标、拍卖形式将土地使用权出让。房地产公司通过参加招标或拍卖，签订拍卖成交确认书，并在规定的期限内交付土地出让金，获得国有土地使用权。在此模式下，城市的拆迁改造完全处于政府的控制之下。
       本文阐述旧城改造中涉及税收问题（假定全部为政策性搬迁），下面由小编来为各位梳理一下旧城改造中拆迁补偿费涉税政策。
       一、增值税（及营业税）
       1、被拆迁企业或个人
       对于被拆迁人而言，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条 免征增值税的第三十七条规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”也就是说土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收增值税。
       原营业税下取得补偿款的相关规定如下：
       由于政策性搬迁是政府收回企业或个人土地使用权（包括地上建筑物等不动产）的行为，《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）就规定“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。近年来国家税务总局先后出台了文件对由于政府行为单位或个人归还土地使用权取得的补偿费不征收营业税予以了进一步明确。
       （1）根据《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》（ 国税函[2007]969号）规定，“对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费，不征收营业税”。
       （2）为了实际征管中准确界定土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为，国家税务总局又出台《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函（2008）277号）规定，“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”
       （3）由《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）进一步明确了国税函〔2008〕277号中关于“县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件”，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。
       （4）地方政策：
       ①金华市地方税务局关于明确旧城改造中销售安置拆迁房有关税收政策的函（金地税政函[2002]55号）规定旧城改造中，城建开发公司将房屋安置给拆迁户，根据其与拆迁户签定的实物安置协议，同等面积(或评估价等值替换)部分，暂不征收营业税。
       ②重庆地方税务局关于《旧城改造房屋拆迁过程中有关营业税政策的通知》（渝地税发[2002]156号）规定，被拆迁人与拆迁人实行房屋产权调换形式补偿的，被拆迁人因房屋结构和面积原因所取得的结算价款，暂不征收营业税及附加税费；在拆迁原房过程中，被拆迁人选择货币补偿（安置）方式，所取得的货币补偿（安置）价款，暂不征收营业税及附加税费。
       ③广东省《关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295号）规定，在城市改造建设中支付给被拆迁户得拆迁补偿收入，凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）暂不征收营业税。
       ④根据江苏省地方税务局《关于明确营业税若干征税问题的公告》（苏地税规〔2013〕4号）第三条规定纳税人将土地使用权归还给土地所有者的行为，符合《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）和《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）中不征收营业税相关条件的，对其收到土地使用权及地上附着物（包括不动产）的补偿费，不征收营业税。
       2、拆迁企业
       对于房地产企业等拆迁企业提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入原按照“建筑业”税目缴纳营业税，营改增后应按照建筑服务税目缴纳增值税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为增值额计算缴纳增值税。
       根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）第二条的规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”
       二、企业所得税
       1、被拆迁企业
       《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告 》（国家税务总局公告2013年第11号 ）规定：“凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前（备注：2012年10月1日）已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费计算确定。
       国家税务总局2012年第40号公告如下：“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。
       2、拆迁企业
       根据国税发[2009]31号《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》文件第二十七条规定：开发产品计税成本支出的内容如下：土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。这里面拆迁补偿支出就是货币补偿，直接进土地征用费及拆迁补偿费；安置及动迁支出，是指异地安置支出；回迁房建造支出是指就地安置费用。对此应以成本价为基础确定，而不是以商品房（实物）的市价确定的。是企业所得税前扣除项目。
       三、个人所得税
       1、针对被拆迁人为个人的情况下，涉及到个人所得税的处理。根据财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（财税[2005]45号）对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。因此，如果个人取得的拆迁补偿款超过标准部分，应属于个人所得纳税范畴，按“财产转让所得”税目征收个人所得税。
       2、国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复（国税函[1998]428号）针对深圳地方税务局提交的《关于旧城改造征用居民房屋个人取得的赔偿费征免个人所得税的请示》中提到：“按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税。“但该文件在目前有效文件和无效文件中都无法查找到，其有效性待定。一般来说国税函也属于规范性文件，但是现在一些国税函文件主要是针对一些特别的问题作的解释回复，原则上只对提请批复和发送的税务机关和税务事项有效力，不适用于在全国范围内执行，因此不列入规范性文件之中。
       3、根据《大连市地方税务局关于明确动迁补偿收入征收个人所得税等若干政策问题的通知》（大地税函[2008]253 号）第一条：“个体工商户、个人独资企业和合伙企业取得的政府规定标准内的动迁补偿收入免征个人所得税，超标准的部分计征个人所得税。超标准的部分计征个人所得税，具体情形按以下原则处理：
       （1）实行核定方式征收个人所得税的，超标准补偿收入适用5%的应税所得率计算其应纳税所得额，与经营所得应纳税所得额合并计算当期应纳税额。若纳税人以后年度改变征收方式，其发生的与动迁改造相关的成本、费用及损失不得再在税前扣除。
       （2）实行查账方式征收个人所得税的，应正确划分应税收入与免税收入所配比的成本、费用和损失；无法正确划分的，可按免税收入及应税收入占总收入的比重划分。免税收入所配比的成本、费用和损失不得在应纳税所得额中扣除。
        另根据《大连市地方税务局关于明确个人所得税征收管理若干具体问题政策适用的通知》（大地税函[2009]211 号），个人（含自然人和个体工商户）、个人独资企业和合伙企业因搬迁等原因取得的对生产经营收益性质的补偿金，属于经营性所得，应当按照“个体工商户生产、经营所得”项目征收个人所得税。
       4、根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号 ）第五条规定：“个人因房屋被征收而取得货币补偿并用于购买改造安置住房，或因房屋被征收而进行房屋产权调换并取得改造安置住房，按有关规定减免契税。个人取得的拆迁补偿款按有关规定免征个人所得税。”本通知所称棚户区是指简易结构房屋较多、建筑密度较大、房屋使用年限较长、使用功能不全、基础设施简陋的区域，具体包括城市棚户区、国有工矿（含煤矿）棚户区、国有林区棚户区和国有林场危旧房、国有垦区危房。棚户区改造是指列入省级人民政府批准的棚户区改造规划或年度改造计划的改造项目；改造安置住房是指相关部门和单位与棚户区被征收人签订的房屋征收（拆迁）补偿协议或棚户区改造合同（协议）中明确用于安置被征收人的住房或通过改建、扩建、翻建等方式实施改造的住房。
       由以上文件可见，按规定标准取得的拆迁补偿款，无论是货币补偿还是实物补偿(房屋)，均免征个人所得税。
       链接：补偿标准省、自治区、直辖市人民政府制定。实行房屋产权调换的，拆迁人与被拆迁人应当依照规定，计算被拆迁房屋的补偿金额和所调换房屋的价格，结清产权调换的差价。
       四、土地增值税
       1、被拆迁企业或个人
       （1）根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税；根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
       （2）《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）文件对实施细则“因城市规划、国家建设需要而搬迁”进行了明确。因“城市实施规划”而搬迁，是指旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
       因此，被搬迁企业或者个人符合上述政策性原因拆迁房产或收回土地使用权得到的拆迁补偿费，免征土地增值税。
       2、拆迁企业
       （1）根据国税函〔2010〕220号国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知：
       ①房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
       ②开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。计入拆迁补偿费。
       ③货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据
       链接：国税发[2006]187号）第三条：非直接销售和自用房地产的收入确定
       （2）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
       ①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
       ②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
       （3）根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号）第二条规定企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
       五、契税
       1、根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税[2005]45号）规定：对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。
       2、根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号）第四条对个人首次购买90平方米以下改造安置住房，按1%的税率计征契税；购买超过90平方米，但符合普通住房标准的改造安置住房，按法定税率减半计征契税。另财税〔2013〕101号第五条规定个人因房屋被征收而取得货币补偿并用于购买改造安置住房，或因房屋被征收而进行房屋产权调换并取得改造安置住房，按有关规定减免契税。
       3、根据《江苏省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉办法》第九条规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用（占用）后，重新承受土地、房屋权属，其成交价格没有超出土地、房屋补偿费、安置补助费的，免征；超过土地、房屋补偿费、安置补助费的的部分，纳税确有困难的，给予减征或免征。
       六、城镇土地使用税和印花税
       1、根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号）第一条对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。
       在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料、房屋征收（拆迁）补偿协议或棚户区改造合同（协议），按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税。
       2、印花税"产权转移书据"税目的征税范围是经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据以及企业股权转让所立的书据。对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。拆迁补偿涉及动产、不动产的所有权转移，拆迁补偿合同应按"产权转移书据"税目征税。
       通过以上分析：对于拆迁补偿费涉及多个税种，对此在执行过程中一定要引起重视，避免造成政策执行的错误而使企业蒙受税务风险遭受损失。
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       一、拆迁补偿的补偿方式
       1、货币补偿
       货币补偿是通过不同的法定依据由专业的评估机构对被拆迁房屋进行专业的估价，生成有据可循的多远组成的补偿金额。以下介绍三种法定评估依据：
       （1）市场评估价是指被拆迁房屋的房地产市场价格，是由符合规定的专业估价机构，根据估价目的，遵循估价原则，按照估价程序，选用适宜的估价方法，并在综合分析影响房地产价格因素的基础上，对房地产在估价时点的客观合理价格或价值进行估算和判定的活动。
       （2）商品房交易均价是指同区域同类型普通住宅商品房交易平均价格，由相关部门每季度定期汇总测定并公布。
       （3）重置价是指由估价机构采用估价时点的建筑材料和建筑技术，按估价时点的价格水平，判定出重新建造与估价对象具有同等功能效用的全新状态的建筑物的正常价格。
       上述三种价格都是拆迁补偿的法定依据，但用途各有不同，在不同情形下分别适用。
       2、产权置换
       产权置换也被称作产权调换，根据评估方法不同，有两种置换方式。价值标准产权置换指的是依照法定程序，通过对被拆迁人房屋的产权价值进行评估，之后再以新建房屋的产权予以价值的等价置换。面积标准产权置换指的是以房屋建筑面积为基础，在应安置面积内不结算差价的异地产权房屋调换。
       产权置换分为两种形式：
       （1）异地安置。异地安置是指由于开发商项目不涉及住宅或由于该地块容积率原因，不能进行回迁安置，只能选择在其他地块上新建安置房，再通过产权的增减尽量以等价价值做到产权置换。
       （2）回迁安置。回迁安置是指开发商拆迁重建项目能够完成回迁安置，通过产权置换比例完成回迁安置。
       3、产权调换和作价补偿相结合。
       拆迁人按照被拆除房屋的建筑面积数量，以其中一定面积的房屋补偿被拆除房屋的所有人，其余面积按照作价补偿折合货币支付给被拆除房屋的所有人。这对那些被拆除房屋面积较多，又难以支付补偿房屋与被拆除房屋结构差价的被拆迁人较适用。
       二、收取拆迁补偿费的会计处理
       不论是何种补偿方式，有一点是相同的。拆迁项目是由政府主导的，不是被拆迁人主动搬迁，是根据政府的指令被动搬迁，是被拆迁人的非自愿行为。并且由政府下达统一的拆迁安置通知，这是以政府为主的拆迁安置的最重要特征。
       1、企业搬迁：政府拆迁安置时被拆迁人收到的拆迁补偿款的会计处理，财政部 2005年8月15日下发的《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）做出了相关的规定。该文件适用的范围是企业因城镇规划、库区建设等公共利益需要搬迁而收到政府给予的相应补偿款。
       企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为“专项应付款”核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增“专项应付款”。因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销“专项应付款”；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销“专项应付款”；用于安置职工的费用支出，直接核销“专项应付款”。企业搬迁结束后，“专项应付款”如有余额，作调增“资本公积金”处理，由此增加的“资本公积金”由全体股东共享：“专项应付款”如有不足，应计入当期损益。
       2、个人搬迁：通常是房地产开发企业取得土地，同时承担安置搬迁户。是企业行为，政府不拿钱，政府将土地销售出去的一部分收入作为安置费用，但不是直接给拆迁户现金，通过实物形式给予拆迁户补偿。开发企业通过招拍挂形式拿到土地，同时，政府要求房地产企业要安置原土地经营单位员工或住户。通常是由房地产企业承担。一种方式是企业招拍挂成本的一部分用于安置搬迁户，由企业支付；另一种是政府用招拍挂的收入一部分支付搬迁户，由政府支付。但不论怎样支付都是企业拿地成本的一部分。这里面在将安置成本列为土地成本处理。

作者：俞银琪 方敬春
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