对于跨境劳务的营业税和增值税问题，一直想写一些东西，但又一直迟迟未能动笔。从09年营业税暂行条例实施细则修订后的困惑，到对英国、澳大利亚等国家增值税制度查阅后的了解，再到熟读OECD跨境劳务增值税报告后的豁然开朗，这个过程不仅仅是对一个政策的把握，更重要的是OECD报告揭示了一套科学的税法思维方法。
记得我在总局税务学院跟班第一批全国税务领军人才班时，王军局长层寄语大家一定要做到“道术结合”，实际上OECD这份报告给我们展示的就是这个结合的典范之作。从道理上、理论上去论述增值税有促进国际贸易发展的作用，有保持税收中性、降低税负的作用，这些都是“道”上的论述。但是，无论你对“道”的探讨如何充分，你写10篇甚至100篇文章去说这个道理，但是却没有实现这个“道”的正确之“术”，也就是你没有一套可以把“道”落实到实际中的政策机制和征管机制，一切都是空谈。即使“道”是明确的，但如果“术”不合理，往往也会导致南辕北辙的结果。因此，只有“道术结合”，才能实干兴邦。
记得10年前曾今看过国家税务总局法规司翻译过的一本书《税法的起草与设计》，这本书中就提到了很多关于税法起草与设计的原理、方法和路径。因此，税法的整个起草、设计到落地实施的过程就是一个“道术结合”的过程。但是，从中国的实践来看，无论是税法研究的理论界，还是实务界，大家对于“道”的问题似乎更为关注，毕竟“道”的研究看上去更高大上一些，而且更宏观一些。而“术”的研究需要着眼于一个一个细节，需要有一种匠人的精神一点一点的去解剖，更加的费时费力。但是以我个人看来，中国目前税法更欠缺的就是这些针对“术”的研究。我们一些政策为什么到了实际执行层面有很多的不确定性，或者一些政策为什么实际执行的效果和原先预想的效果存在很大差异，很多并不是因为我们不明白政策之“道”，更多的则是我们选错了实现之“术”，而走了很多的弯路。
在“营业税下”经常听到有人用“属人+属地”这种错误的原则去讨论跨境劳务流转税征税规则时，我就一直想写文章去说明。但是，这种事情又不是一两篇文章能够真正说清楚的，加之OECD报告原则的前提是基于增值税制度的。因此，我也就迟迟未动笔。但是，到了今天，我们已经全面实现“营业税改征增值税”的改革了，所有的跨境劳务都是基于增值税制度去运行了。因此，整个的制度环境已经符合OECD报告的前提了，所以现在的时机相对成熟了。到真正动笔时就在考虑，究竟是写一两篇文章简单介绍一下OECD报告，阐述一下大原则，还是详细介绍OECD报告建立的这一整套跨境劳务增值税的征税规则呢？我又看了几篇OECD报告后决定还是用一个系列的文章去详细介绍OECD报告，其目的在于OECD这份报告不仅是阐述了跨境劳务增值税的征税方法，更为关键的是OECD这份报告实际给我们展示了一套“道术结合”的税法起草与设计的逻辑框架和方法，如果我们每个税法的文件都能遵行OECD报告中所用的这套方法，我们的税法确定性会大为加强，补丁文件会不断减少，纳税人的遵从成本也会不断降低。正是基于这种考虑，我写了这一个系列一种20篇文章。即使这样，也只是基本探讨了跨境劳务增值税的征税问题，如果要深入探讨，还有很多问题需要进一步展开。
OECD报告究竟展示了何种税法起草与设计的逻辑框架和方法呢？我们可以从这一个系列的文章中回顾提炼一下：
1、明确跨境劳务增值税机制设计的两大原则：“目的地原则”+“渥太华税收框架条件”
这两大原则就是后面对设计的各种假设机制的检验标准，如果同时符合这两个原则我们就采用，如果不同时符合我们就进行修正；
2、基于上面两大原则，提出跨境劳务增值税征税机制设计假设
这里，OECD报告首先对问题进行分类，考虑到B2B和B2C的征税机制肯定不一样。因此，分别就B2B和B2C分别提出假设的征税机制。为什么称之为假设呢？因为，这些机制提出来后，需要用现实的案例去检验，检验的标准就是这些提出来的征税机制假设是否能实现我们上面明确的两大原则；
3、对“目的地原则”进行变量定义
如果你整天在那说什么“目的地原则”征税、或者什么“实质课税”原则，这些都属于宏观税法层面研究的问题，也就是“道”层面的问题。而在“术”的层面，你需要告诉大家，我们应该以什么样的指标或方法去定义、衡量“目的地征税”或“实质课税”这个大原则，否则一切总是在空谈层面。
OECD报告中就说了，跨境劳务增值税要贯彻“目的地原则”征税，实际就是要在劳务的实际消费地征税。那后一步就是如何定义劳务的实际消费地呢？我应该需要什么样的变量去定义实际消费地呢？在B2B中，OECD报告就是以劳务接受方的生产经营地作为实际消费地的代理变量。请注意，这里代理变量的寻找和设计往往是关键。能否找到一个好的代理变量，他既能很好的刻画“目的地征税”原则，又能使实际运行效果符合“渥太华税收框架条件”，这往往是某一个具体税制起草与设计成功的关键。大家可以看到，OECD报告很大的篇幅实际就是在各种情况下寻找各种合适的代理变量。
4、对假设机制的“实证检验”
这个步骤非常重要，这也是科学研究之道。不管你基于上面的理论去阐述，还是你用上面其他道理去论述，实践才是检验问题的唯一标准。因此，OECD在各种研究假设提出来后，下一步就是总结跨境劳务增值税中的各种实务案例，然后，把前面提出来的这些假设机制用在这些实际案例中，检验推理运行出来的结果是否符合我们前面提出的“两大原则”，如果符合了，这个假设机制就通过了检验，可以立法采用。如果没有通过，就需要进行进一步修订后再检验。
所以大家可以看到，OECD在起草这份报告时专门成立了一个由学者、税务官员、中介机构和企业的专业小组。这就好比现在国家税务总局提出来的建立税务机关、涉税中介机构、纳税人三方沟通机制。你在税收的立法阶段，实际上涉税中介机构和纳税人发挥的重要作用其中一个就是提出各种与立法要规范问题的实际案例，用于检验。另一个作用就是评估假设原则在实际案例中的运行结果，为决策提供参考。这样，我们才能不断的从理论到实践，再从实践回到理论，一个概念一个概念的去研究和明确，一个原则一个原则的锤炼与确立，最终建立起一套完整的税法运行体系。
OECD报告在撰写中无处不体现的就是这种逻辑框架和方法。同时，如果大家熟悉现在的管理系、会计学的实证研究文献，也是和我们这里所提炼出来的OECD方法一脉相承。这是一个大的方法论问题。如果我们在微观税法的理论研究和实践研究中能贯彻和执行这样一种研究方法，中国未来的税法体系才能更加完善，税法运行机制才能更加便捷和高效。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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