PART1：基本案情

2019年3月，S市某区稽查局给G公司下达通知，称公司股东个人借款340万，其中180万已归还企业，其余160万不能举证用于企业经营，按照《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税（2003）158号）（以下简称158号文）第二条之规定：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”及征管法相关条款之规定下达《税务行政处罚事项告知书》对G公司做出补税32万、补交滞纳金8万元与及罚款16万余元的拟处理决定。公司认为自己公司长期亏损，无“红利”可分，对稽查局的处理不能接受，要求听证，后税务师和律师介入该案件。经了解该企业财务状况不佳，最近五年连续亏损，其间也有与上下游供应商的经济纠纷，其股东与公司之间有资金往来。

PART2：听证双方核心观点

一、被申请人核心观点

2019年4月，该案在S市某稽查局进行了听证。在现场，双方都对于各自的主张提供了相关书面材料。被申请人提出的补税的法律依据只有财税[2003]158号文。其核心观点在于一、存在公司股东有借款，二、公司部分借款未能举证用于生产经营。根据财税[2003]158号文的规定，须比照“股息、利息、红利”所得征收20%的个人所得税。

二、申请人核心观点

（一）亏损企业无“红”可分

申请人认为自2015年起始终处于亏损状态，根本无任何红利可分，因此稽查局对申请人进行处罚所依据的财税[2003]158号文件中的第二条规定并不适用申请人。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税（2003）158号）第二条，规定股东向企业借款长期不还视同红利分配是为了防止一些企业以借款形式掩盖实际分红，从而达到少缴个人所得税的目的。但该规定的前提是企业确实有红利可分，但申请人自2015起公司一直处于严重亏损状态，根本不具备分红的前提条件。（相关审计资料已经提交稽查局）。

申请人认为，以下几种情形不应将股东长期借款视为分红。

1.企业无可供分配的利润，又或者利润小于借款数额的情况。亏损企业的“股东借款”不应与“视同分红”划上等号。“视同分红”的前提是企业有利润才有分红的能力，若企业本身亏损，也就无利可分。而申请人自2015年起公司经营异常艰难，大量的企业运营成本导致申请人无任何可供分配的利润。如果将这种情况下的股东长期借款未归还，列入“视同分红”的范围。显然与财税〔2003〕158号文件的本意相背。即便税局认为股东借款长期不还不正常，可能涉及抽逃出资，也是工商部门权责，和税务机关没关系。    

2.企业在税务稽查前已经还款的情形，也不应再按分红征税。财税[2003]158号文件第二条的用意是防止企业以借款形式掩盖实质分红，而如果是分红，在税务机关未稽查前，企业不存在还款的可能性。只有真正的借款，借款人才会在税务稽查前自行还款。既然是真正的借款，且自行还款，自然不存在以借款形式掩盖实质分红的目的，所以自然不应视同分红计征个人所得税。如该笔往来款是分红，那么公司股东W 先生在税务机关未稽查前，就不存在主动还款的可能性。

此外，部分地区已经出台更加人性化的税收规范性文件，如河北省地税局《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》(冀地税函〔2013〕68号)有明确：个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。

（二）股东占款应就利息部分征税，不应视同分红

申请人与股东W先生签署的《股东往来款协议》明确约定了利息归属和计算标准，目前申请人正对股东W先生就用于生产经营的尚未使用的并已归还（注：该款项归还稽查立案后）申请人的160万元往来款的应收利息正在计算，并将补充申报并向税务部门主动缴纳应缴税收和滞纳金(如有)。同时又因W先生在代为支付申请人大量各项款项时，代为承担了网上银行支付时产生的手续费，这些手续费正在由申请人和W先生进行账目核对。申请人认为应该对于利息部分补交个人所得税。 

PART3：听证结果及点评

税务机关撤销相关罚款，但是依然维持对于补税补交滞纳金的处理决定。

作者作为申请人的代理人认为此案的几个核心点在于：

一、亏损企业的股东借款（包括占款）是否也可以按照158号文执行。作者认为稽查局的拟处理决定违背了158号文的政策意图且与公司法抵触。公司法认为公司和其股东都是平等的民事主体，其借款合同对于双方都有法律额约束力。税务稽查局在执法过程中仅凭一个孤立的与上位法存在抵触部门规章对纳税人做出罚款、补交滞纳金的决定过于草率，容易恶化征纳关系。

二、158号文的“可”视为“股息、利息、红利所得”在一家亏损企业变成必须补税、补滞纳金还要罚款。民营企业发展的初期，公司与股东个人之间资金往来频繁是个事实。如果股东借了公司的钱可以按照2003年158号文征税，那么股东归还借款时是否要退税？对于所谓“借款”是否用于企业生产经营的举证责任到底是在税务机关还是纳税人？此外，在实践中是不是只要不通过股东借款就可以规避158号文？

延伸点评：本案凸显了税务机关在制定部门规范性文件时对于实质课税原则的曲解以及具体执行部门对于特别法优先于普通法的误用，究其根源在于税收行政立法倾向较重，税收政策的调节功能过度使用。对于不符合征税原则需要清理的税收规章没有及时清理或者修订，也让158号文成为税务机关执法过程中出现的较大的执法风险，就该文产生的税企争议较多。作者认为：

第一、158号文本身是存在硬伤的，纳税人无法理解，存在抵触情绪。最近几年涉及文件争议的行政复议及诉讼的案件也有发生。在该案件中，158号文的执行从“可”征税也变成了“应当”，税务机关的自由裁量权过大。当前经济下行趋势明显，政府反复要求保护民营企业，对于过时的不合理的税收政策需要及时调整。

如果该案件进入行政复议阶段，建议提请税务机关对于158号文的合法性进行审查。《行政复议法》第七条规定：公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请: （一）国务院部门的规定；（二）县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定；（三）乡、镇人民政府的规定。前款所列规定不含国务院部、委员会规章和地方人民政府规章。规章的审查依照法律、行政法规办理。

第二、修改相关条款，更多的体现“实质”课税原则。股东借款没有归还的实质直接理解为分红，也与民法及其他相关法律抵触，笔者认为其实质是占用资金而非分红。笔者建议将《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税（2003）158号）第二条，关于“个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题”中明确规定“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产‘经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得'项目计征个人所得税。”的条款 改成：“纳税年度内个人投资者及员工从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款除法律规定可以低于市场金融机构贷款利率收取利息或者免收利息的情况外，无论是否收取利息，均应当比照金融机构机构贷款计息，对于利息部分应当依据‘股息、利息、红利'项目计征个人所得税”。

作者：中汇江苏税务师事务所合伙人 吴建

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