在对最高法德发案进行讨论中，我们重点关注的一点是对《征管法》三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的” 该如何进行理解。其实，对于纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的核定，不仅存在于《征管法》中，也广泛存在于其他税种的实体性法规中。
       我们认为，对于纳税人申报明显偏低且无正当理由，税务机关进行核定，这一规定应该理解为税务机关对于纳税人避税行为进行规制的反避税条款。这个和我们在税制中引入最低计税价格制度是完全不一样的。
       比如对于某类交易行为，纳税人申报的价格和税务机关把握的最低计税价格如下：

       如果我们认为，价格明显偏低且无正当理由，税务机关可以核定是基于对纳税人避税行为的一种反避税措施，则在上面这个案例下，A1、A2纳税人申报价格高于税务机关把握的最低计税价格，税务机关一般不会启动反避税调查给予核定。而对于A3-A6纳税人呢？是否一律按照10000的价格进行核定呢？我们认为，如果将《征管法》三十五条和其他税种的行政法规中的这一规定视为发避税条款，税务机关在核定时要充分考虑纳税人提交的关于价格偏低的申辩材料，看纳税人这种价格偏低是否有完全合理正当的理由，是否有避税的动机。如果完全有合理正当的理由，没有避税动机的，则这种价格明显偏低，税务机关也不核定。因此，对于A3-A6而言，我们要看具体的情况，如果有正当理由且实际计税价格也有低于10000的情况。比如，在自然人股权转让中，根据国家税务总局2014年67号公告规定，如果你是在直系亲属之间转让的，即使价格很低甚至是1元，也认同为合理理由，按你申报的计税依据处理。
       另外一种观点就是，将价格明显偏低且无正当理由的核定发展成为最低计税价格制度，即在这种情况下，税务机关直接规定一个最低计税价格，只要低于最低计税价格的都属于无正当理由，都要按税务机关最低计税价格来申报纳税。如果按照这个观点来理解价格明显偏低且无正当理由的核定，则对于上面交易，市场上你能看到的最低计税依据就是10000，因为对于A3-A6而言，只要低于10000的，都被按10000来核定了。
       这一点最明显体现的是在以下两个税种，一个是消费税，一个是车辆购置税。
       《消费税暂行条例》第十条规定：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。这个表述应该是和《征管法》第三十五条一致。但是，我们看到《消费税暂行条例实施细则》第二十一条规定：条例第十条所称应税消费品的计税价格的核定权限规定如下：（一）卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；（二）其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；（三）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。随后，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函〔2009〕380号）附件《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》，而《卷烟消费税计税价格信息采集和核定管理办法》更是以国家税务总局令形式颁发的。这里我们发现，《消费税暂行条例》第十条的规定只是说纳税人应税消费品的计税价格明显偏低，只有在无当理由时，税务机关才可以核定。但我们随后在《消费税暂行条例实施细则》中实际上把这条规定直接转换为一种最低计税价格制度，特别是在之后的国家税务总局层面，通过在卷烟和白酒这两类特殊消费品中建立了信息采集和发布制度，最终实质建立了最低计税价格制度。税务机关定期采集和发布卷烟、白酒的消费税最低计税价格，卷烟厂和酒厂不管你价格如何调整，消费税缴纳的计税依据不得低于税务机关制定的最低计税价格。如果产品降价导致低于最低计税价格，那在一段时间内还必须按照最低计税价格报，只有税务机关通过采集一定时间内交易价格后调整最低计税价格，那纳税人申报的消费税最低计税依据才能降下来。因此，这里实际上我们是在卷烟和白酒消费税领域建立了一个最低计税价格制度。纳税人的交易价格和消费税最低计税价格之间是两套体系，消费税的计税依据既依赖于纳税人的交易价格，又有最低计税价格作为托底。同时，最低计税价格又会定期按照纳税人的真实市场交易价格进行调整，这个调整的频次、时间，都掌握在税务征管机关手上。不过我们看到，鉴于白酒、特别是卷烟国家监管和税收贡献的特殊性，我们似乎只是在这两个领域成功建立了消费税最低计税价格制度。但是更加市场化的化妆品领域，虽然《消费税暂行条例实施细则》赋予了省国税建立最低计税价格的权利，但我好像没有看到这个制度被建立。不过总体来看，对于税务总局建立的这套消费税最低计税价格制度，虽然大家肯定会反映各种问题，不过大家也都默认了，我基本没查到针对白酒、卷烟消费税最低计税价格争议的司法诉讼案例。
       而在车辆购置税中，法律规定的表述就大不一样了。不同于《消费税暂行条例》直接规定：价格明显偏低且无正当理由，税务机关可以核定。《车辆购置税暂行条例》第七条第一款直接规定：国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。这句话在行政法规层面实际表明了，我们在车购税的税收征收管理制度中，直接引入了最低计税价格制度。只要你申报价格低于国税总局规定的最低计税价格的，税务机关直接按最低计税价格计税。但是，条例第七条第二款又增加了一条表述：纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。关键是这句话我们又怎么理解呢？是不是车辆购置税，在购买自用和进口自用上，我们不采用最低计税价格制度，而是仍然基于纳税人申报价格计税，申报价格低于最低计税价格，只有无正当理由才按最低计税价格核定呢？这个答案我们从国家税务总局2014年11月颁布的《车辆购置税征收管理办法》中可以看出端倪。《车辆购置税征收管理办法》第十二条规定：纳税人购买自用或者进口自用的应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，是指除本办法第九条第(六)项规定车辆之外的情形。而第九条第（六）项是：进口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存超过3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆、国家税务总局规定的其他车辆，计税价格为纳税人提供的有效价格证明注明的价格。纳税人无法提供车辆有效价格证明的，主管税务机关有权核定应税车辆的计税价格。通过这里的表述，我们可以看出，在车辆购置税领域，我们在行政法规层面就直接引入了最低计税价格征税制度。《车辆购置税暂行条例》第二款针对购买自用或者进口自用应税车辆，仅仅局限于进口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存超过3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆、国家税务总局规定的其他车辆等这几种情况的车辆，由于这些车辆国税总局无法制定出准确的最低计税价格，所以只能以纳税人真实申报的依据为准。但是，对于正常4S店新车交易，则仍在最低计税价格征管制度的管辖范围之内。
       通过上面的分析，我们想要说明的是，最低计税价格征管制度和价格明显偏低且无正当理由核定是两种完全不同的税收征收管理制度。最低计税价格制度是税制的基本要素，对纳税人和税务机关影响甚大。因此，这个最低计税价格制度必须在具体税种的实体税收法律和行政法规层面给予明确的构建和规定。如果在具体税种的实体税收法律和行政法规中没有规定最低计税价格制度，行政机关利用法律或行政法规赋予自己的解释权，在部门规章或规范性文件中通过各种规定，实质建立了最低计税价格征管制度的，这种情况就属于行政机关法外设定权力,没有法律法规依据作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的行为。
       而价格明显偏低且无正当理由的核定制度，属于一种反避税制度，在执法程序上都是和最低计税价格制度不一样的。当纳税人申报的价格低于税务机关最低计税价格的，税务机关需要关注纳税人合法理由的申辩情形，不能简单的以纳税人交易价格低于税务机关内部把握的最低计税价格就一律进行核定。
       所以，通过对比消费税和车辆购置税，我们可以看出，车辆购置税在行政法规层面是明确构建了最低计税价格制度的，因为税务机关最低计税价格不可能涵盖各种类型的车辆，因此对特殊类型车辆可以按纳税人真实申报价格征收。但是，在消费税层面，我们看到《消费税暂行条例》中并没有构建最低计税价格制度，但是《消费税暂行条例实施细则》以及之后国家税务总局的征管制度中，在卷烟、白酒领域就实质构建了最低计税价格制度。严格来看，我们认为，消费税层面的这种做法是不太妥当的。如果我们确实需要在卷烟、白酒消费税征收领域构建最低计税价格征收制度，应该在行政法规《消费税暂行条例》中给予明确规定。
       但是有意思的是，我基本没有查到针对消费税最低计税价格的征管实践司法诉讼的案例。但是，车辆购置税中针对最低计税价格的司法诉讼非常多。很典型的就是，个人在4S店购买车辆时，和4S店真实的实际成交价格是低于当时国家税务总局针对该型号车辆最低计税价格的，但国税局征收车辆购置税时都是按照最低计税价格征收。很多自然人想不明白，直接和国税局对簿公堂。但是，从搜索到的司法判决文书来看，法院都还是支持税务机关的征税结果的。这里的关键就在于，我们《车辆购置税暂行条例》中建立了一个最低计税价格制度。但普通的自然人并不知晓这样的规定。税务机关应该在税法宣传层面对这个重要的制度进行广泛宣传，使纳税人在交易时就能有明确的税收政策预期，减少这类不必要的行政诉讼。同时，既然车购税实行最低计税价格制度，这个价格应该能够公开，方便纳税人查询。
       但是，在营业税、土地增值税、契税、企业所得税、个人所得税层面我们都没有建立最低计税价格制度，事实上也没法建立一个普遍的最低计税价格制度。因此，在这些税种层面，无论是根据税种的实体法律、法规还是根据《征管法》三十五条，对于纳税人申报价格明显偏低且无正当理由的核定，都是一种针对纳税人计税依据避税的一般反避税条款，我们要按照一般反避税的处理程序进行处理。这里，在司法层面上我们就要防范税务机关简单的把这条规定异化为最低计税价格征收制度进行执行，这就属于典型的法外设权的滥用核定权。比如，在“周建青、王廷香与苏州工业园区地税局税务行政争议处理行政判决书”中，周建青、王廷香申报的房屋交易价格是网签托管合同价为250万元，居间合同实际交易价格为271万元，税务局系统中设定的最低计税价格是306万元。随后，苏州园区地税按照《江苏省地方税务局存量房交易计税价格争议处理办法》找中介机构评估，评估出来的价格是280万元。于是，苏州园区地税就按照280万元的计税依据核定征收了他们二手房交易的相关税收。实际上，在二手房交易中，无论是营业税、契税还是个人所得税都没有建立最低计税价格制度。《财政部、国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》（财税[2011]61号）只是在二手房税收领域建立的一个风险监控制度，文件也规定：严格按照规定实施存量房评估。对于评估认定申报交易价格偏低的，应进一步经过规定程序确认申报交易价格偏低是否有正当理由。有正当理由的，按申报交易价格征税；没有正当理由的，按核定计税价格征税。因此，在本案中，法院关注的焦点处理应该是纳税人理由的正当性，而非园区地税做出这个280万核定价格的程序正确性。因此，即使园区地税评估出来的评估价格是280万，纳税人按271万成交，如果是有正当理由，那地税局也是不能核定的。我们看到在判决书中，法院认为：本案争议焦点在于，园区地税一分局所作存量房交易计税价格争议处理决定是否正确、合法。本案审查过程中涉及到三个价格（值），一是存量房交易纳税评估系统价3064545.75元，二是存量房申报价格评估值2758091.18元（按系统价下浮10%比例计算），三是最终计税核定价2806818元。原告认为其购房当年房价呈走低趋势，涉案房屋所在小区学区变更，故税务部门的系统价3064545.75元不能反映房屋市场价值，且下浮10%的比例得出申报价格评估值不符合法律规定，应执行财税【2011】61号文件下浮20%的规定。经查，3064545.75元系江苏省地税部门统一集中使用的数据评估系统（苏州工业园区地税部门于2014年1月20日正式上线使用）生成的价格，是税务部门确定存量房申报价格评估值的基础，该系统实行全省集中管理，园区地税部门无权自行定价，故原告对系统价格的异议本院不予支持。关于计算评估值的下浮比例，财税【2011】61 号文件规定了20%的最高比例，但授权地市地方税务局具体拟定，苏地税发【20 14】8号文件根据本省具体情形规定苏州工业园区适用最高10%的下浮比例，园区地税一分局参照该最高比例执行，符合上述两份文件的规定。关于第三种价格即最终核定计税价2806818元，原告认为以纳税为目的的评估价过高，应以其实际合同价271万元作为计税依据。根据《争议处理办法》第七条的规定，对当事人提出的存量房交易计税价格争议，主管税务机关重新核定计税价格时可以委托具有公信力和较高资质登记的评估机构进行评估，也可以由同级政府价格主管部门进行价格认定，或者成立"争议处理工作组"重新核定。本案中，园区地税一分局受理原告争议处理申请后，委托第三方评估机构对涉案房屋进行了市场评估。经查，该机构具有房地产估价合法资质，估价过程中亦查看并载明了原告提出的墙体裂缝、渗水等情况，并不存在为多征税款而人为提高评估价格的情形，最终评估价也基本反映了原告诉状中所称"市场价280万元"。《税收征管法》第三十五条第一款第（六）项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。本案中，因原告申报的纳税价格250万元与税务部门的评估值2758091.18元差距较大，且其存在多份交易合同及价格，园区地税一分局参照评估报告，重新核定涉案房屋计税价格，处理方式和程序符合《税收征管法》及《争议处理办法》的规定，所作核定决定并无不当。园区地税局在调查核实基础上作出维持原行政行为的复议决定，符合法律规定。
       法院的焦点主要放在了地税局作出核定征税的具体程序上是否恰当，而没有充分考察纳税人提交的交易价格低的理由是否恰当，即纳税人提交的理由是否合理到足以使法院推翻园区地税的核定行为。纳税人提交的所购房屋存在墙体渗水、房顶漏水、该小区从2013年9月开始，从苏州工业园区金鸡湖学校、景程学校的双学区身份变更为苏州工业园区第二实验小学的单学区，这些基于常识对于会二手房交易价格产生影响。同时，在证据之外，可能审判法官也要考量，纳税人的实际合同交易价格271万元，仅仅低于地税局的核定计税价格280万只有9万元，涉及的全部税款估计仅有9000元不到。但纳税人仍然坚持复议和诉讼，一审和二审，这些行为是否体现出原告有明显的避税动机。
      所以，对比周建青、王廷香与苏州工业园区地税局税务行政诉讼以及最高法德发案这两个案件，我们旨在说明的是，对于纳税人交易价格明显偏低且无正当理由的行政诉讼中，法院除了要关注保护国家税收利益外，也要关注税务机关可能对核定权的滥用而侵害纳税人合法权益。同时，对于这类诉讼中，在程序法上税务机关核定最低计税价格的程序是否合法，这个法院需要关注，但不应该是关注的焦点，焦点应该在于法院要重点考量纳税人提供的资料能否构成合理正当的理由，纳税人是否存在避税的动机。当然，这个在司法判决层面肯定存在主观判断因素。但这应该是法院考察的焦点，不能进行忽视。
       因此，最低计税价格制度和价格明显偏低且无正当理由的核定是两种完全不同的。司法层面要防止税务机关在征管实践中简单地把价格明显偏低且无正当理由的规定执行为最低计税价格制度，从而减损纳税人权益或不合理地增加纳税人义务。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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