这两周，因境外媒体的若干新闻（新闻标题例如：中国海外移民的境外收入可能最高被征收45%的个人所得税），不少在香港长期工作的中国大陆籍人士（俗称“港漂”）向我们咨询：是否需要就其在香港取得的薪金收入向大陆税务机关履行申报纳税义务？如果需要，是否会重复纳税？能否通过国家税务总局的“个人所得税”APP等在线途径纳税申报呢？

目前，大多数“港漂”仅仅因为工作在香港停留，但仍保留有内地户籍。港人的身份主要分两种，即居民身份证和永久居民身份证持有人。居民身份证持有人大多是香港入境处批准来港工作人员或在香港投资移民和他们的家人，香港居民身份证持有人在香港居留七年后可以向香港入境处申请成为永久居民。

在判断“港漂”是否需要就其香港薪金收入所得在内地进行纳税申报时，关键点在于判定税收居民身份，属于香港居民个人还是内地居民个人。同时，共同申报准则（CRS）在中国已全面启动，在港内地税收居民个人的金融账户信息会自动交换给内地税务机关，因此，“港漂”税收居民身份的确认就显得更加重要。下面我们就这些问题进行一一梳理，以解答“港漂”们的疑问。

一、税收居民身份判定

1、构成内地税收居民个人

根据新《个人所得税法》第一条：在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

我国个人所得税制对居民个人的税收管辖原则是“属人原则”，只要个人满足“住所”标准和“停留时间”标准两者之一，则构成我国的居民个人，就需要就其境内境外所得在中国纳税。“停留时间”易于理解，“住所”应该怎样理解呢？

《个人所得税法实施条例》第二条对“住所”进行了进一步解释：在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。后续国家税务总局在《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]8号）第一条对“习惯性居住”也做出了详细的说明：所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

综上，在通过住所标准判断个人居民身份时，习惯性居住是关键。据了解，目前大多数“港漂”仅仅因为工作在香港长期停留，且保留了在内地的户籍，家庭、房产也一般在内地。综合这些情况，一般可以判定他们会在工作原因消除后离开香港，回到内地居住。所以即使他们在香港长期工作，他们的习惯性居住地仍然是内地，也就是说在内地有住所，构成内地的税收居民个人，需要就其在香港取得的薪金收入在内地纳税。另外，在基层税务机关的征管实务中判断居民身份时，户籍仍是判断是否有住所的重要标准。如果拥有中国内地的户籍，可能会直接被判定在内地有住所，为内地的税收居民个人。

2、构成香港税收居民个人

香港税收居民个人判定条件：

（1）通常居于香港特别行政区的个人；

（2）在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过 180 天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过 300 天的个人。

如果个人在香港有自己或家人所居住的永久性的家，则该个人一般会被视为“通常居住于中国香港”。具体的法律规定为：

（1）“通常居所”是指个人除了偶然或临时离境的情况下，持续地在中国香港居住的居所。

（2）要成为香港居民，该个人除临时性或偶然性离境一定时间外，必须习惯性、通常性居住在中国香港。香港居民的概念是指在香港有居所的人，其出于自愿并以定居为目的，具有一定的持续性，并且不论时间长短，为其当前生活的惯常状态。

在确定个人停留在中国香港的天数时，如在中国香港境内停留不足1 天的，按1天计算。

大多数“港漂”因为工作长期在香港居住停留，一年中可能仅仅因为探亲、过节或出差等原因短时间离开香港回到内地。根据香港税收居民个人判定条件第二条，如果“港漂”在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过 180 天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过 300 天，则其也构成香港税收居民个人身份。

3、同时构成两地税收居民个人，居民身份如何判定？

是否有同时构成两地税收居民个人呢？肯定有。例如，在香港存在一群特殊的“港漂”，他们生活居住在深圳，工作则在香港，每天或者隔几日在深圳和香港之间往返。无疑，这群人在内地拥有住所，构成内地的税收居民个人。又因为香港当局在确定个人停留在中国香港的天数时规定，在中国香港境内停留不足1 天的，按1天计算，所以这群人一个纳税年度在港停留时间也超过了180天，也同样构成香港税收居民个人。

根据内地与香港的税收安排规定，同时为双方居民的个人，其身份需要按照“加比规则”（Tie-breaker rule，即“打破平局规则”）来进一步判断其税收居民身份归属。近几年来，已有若干例由内地基层税务机关利用加比规则判定税收居民身份的案例。加比规则是按照“永久性住所—>重要利益中心—>习惯性住所”的顺序逐条判断税收居民身份的一种规则，当采用上述顺序进行判断后仍无法确定其居民身份的，再由双方税务主管当局协商解决。即：

（1）永久性住所

永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。

（2）重要利益中心

重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

（3）习惯性居处

在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

（4）当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，由双方通过相互协商解决。

下面利用加比规则举例对具有双重税收居民身份的“港漂”的居民身份归属进行判定。

情况一：判定为内地税收居民个人

首先是永久性住所，香港方面，多数“港漂”长期在香港工作居留，拥有租用的住宅或公寓，可以判定其在香港有永久性住所。内地方面，若“港漂”仍然保留有大陆户籍，且其父母、配偶、子女均生活在大陆，也可以判定其在内地有永久性住所。两地均有永久性住所，通过永久性住所规则无法判定其居民个人身份。

其次是重要利益中心，重要利益中心需要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素，并强调个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。如前所述，虽然其一直在香港工作并居住，但是其父母、配偶、子女均生活在大陆，并且在大陆可能拥有所有权的住房，通过这些因素可以判定其重要利益中心在内地，构成内地税收居民个人。

情况二：判定为香港税收居民个人

首先是永久性住所，同情况一，可以判定“港漂”在香港拥有永久性住所。在内地方面，若其仅仅保留有内地户籍，其家庭、住房均在香港，这样是不是可以判定其在内地没有永久性住所。如果内地税务机关因为其户籍仍然在内地，判定其在内地拥有永久性住所，可以接着用重要利益中心进行判断。

上述“港漂”仅仅保留有内地户籍，其家庭、住房财产均在香港，并且结合其一直工作并居住的地点在香港，基本可以满足重要利益中心强调的“一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家或地区”。所以这类“港漂”的重要利益中心则在香港，为香港的税收居民个人。

另外，部分在香港的内地留学生毕业后也一直在香港工作并居住，在内地没有财产、没有配偶子女，仅仅有父母在内地居住，综合重要利益中心强调的居住、家庭、工作、财产等因素，该部分“港漂”仅仅不满足“家庭”因素，大概率可以判定其重要利益中心也在香港，为香港的税收居民个人。

二、“港漂”的内地纳税义务

当“港漂”被判定为香港税收居民个人时，根据内地与香港税收安排：“一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在另一方从事受雇的活动以外，应仅在该一方征税”，所以仅仅在香港工作的“港漂”被认定为香港税收居民个人时，无需就其香港薪金收入在内地纳税。

当“港漂”被判定为内地税收居民个人时，根据个人所得税法：“居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”所以该部分“港漂”需要就其香港的薪金收入在内地纳税。

如果需要在内地纳税，部分“港漂”可能有疑问：我取得的收入既需要在香港纳税，也需要在内地纳税，会不会重复纳税？

新《个人所得税法》第七条规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号，下文简称“3号公告”）的第三、四和六条也对上述规定进行了明确。

综合上述规定，在限额抵免法下，“港漂”一个纳税年度取得的香港薪金收入纳税数额以按照内地计算方法计算出的税额为限，如果在香港实际已交税额小于按照内地个税计算方法计算出的税额，则需要就该差额在内地补税；如果在港实际已交税额大于按照内地个税计算方法计算出的税额，则本年度无需在内地交税，并且超出的税额可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

也即，“港漂”构成内地税收居民个人的，并不会因为在内地具有纳税申报义务而重复纳税，所以纳税人无需有因重复纳税而加重税收负担的顾虑。

三、如何在内地进行纳税申报

被认定为内地税收居民个人的“港漂”又如何在内地进行纳税申报呢？3号公告就中国税收居民个人取得境外收入如何进行纳税申报等规定进行了明确。

1、申报时间

居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

2、申报地点

居民个人取得境外所得，应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

3、申报年度

居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。

4、抵免资料

居民个人申报境外所得税收抵免时，除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。

纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

5、外派工作

居民个人被境内企业、单位、其他组织（以下称派出单位）派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。

居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构（以下称中方机构）的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等。

6、法律责任

纳税人和扣缴义务人未按规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和个人所得税法及其实施条例等有关规定处理，并按规定纳入个人纳税信用管理。

四、结论

综上所述，近期海外媒体的报道似有“标题党”之嫌，其分析的内容也有不正确之处。据彭博社(Bloomberg)报道，仅在香港的大陆籍华人就有8万至15万人。我们的上述分析也不能穷尽“港漂”们的实际情况，因为每个人的具体情况都不一样，要想准确的判定其税收居民身份，必须要结合自身具体实际情况，根据相关税法进行判定。

若在香港工作的“港漂”们同时构成内地和香港两地的税收居民个人，则需要结合自身实际情况，根据内地与香港税收安排相关规定判定其税收居民身份归属。如果判定为香港税收居民个人，则无需就其香港薪金收入在内地纳税；如果为内地居民个人，则需要按照内地相关规定，就其香港薪金收入在内地税务机关进行纳税申报，否则，可能会承担一定的法律责任。但是“港漂”们也不必过度担忧，在税收抵免政策下，只需要就在香港实际已交税额小于内地税法计算出的税额的差额补税，并不会重复纳税。同时，我们提醒各位读者注意，居民个人的境外收入尚还不能通过国家税务总局的“个人所得税”APP等在线途径申报，需要携带相关资料到税务机关大厅办理。

最后，据不完全统计在海外工作、居住的大陆籍人士有5000万。虽然其所在国税制和香港不同，所在国与中国大陆的税收协定也有差异，但是仍然可以参照我们上述的分析逻辑框架类推。我们建议各位读者应尽早明确自己的税收居民身份，以提前做好应对措施，对于情况复杂的个人最好向税务机关或者税务师等专业人士进行咨询。

作者：中汇江苏税务师事务所董事长 孙洋/经理助理 甘立强

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