2006年2月15日财政部发布了第3号企业会计准则《投资性房地产》，首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认，并首次在对该资产计量中引入了公允价值。根据企业会计准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本az增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产包括：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动收益）。

新准则实施后不少企业包括上市公司对投资性房地产采用了公允价值模式计量。根据《企业所得税法实施条例》和《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）填报说明》的相关规定，可以明确的是公允价值变动收益企业所得税不确认损益，需调整应纳税所得额。然而以公允模式计量的投资性房地产能否计算折旧摊销在税前扣除实务中则存在争议，实际执行中各地口径不一。

根据《企业所得税法》第八条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”和《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)：“八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题  根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”因此，部分观点认为以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧摊销，未确认折旧摊销年限，折旧摊销没有“实际发生”，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧摊销在企业所得税前扣除，即会计上计提折旧摊销税务上才能扣除。

举个例子：假设A公司2018年底购入房产出租，购买成本为2000万元，计入投资性房产并按公允价值模式计量，2019年底上述房产公允价值为2100万元，2019年确认公允价值变动收益100万元，2019年当年利润总额为500万元，企业所得税税率25%。如按照直线法（年限20年，残值5%）计算折旧，每年折旧为95万元。95万折旧是否可以纳税调减进行扣除呢？如不能计算折旧扣除，则投资性房地产按公允模式计量比按成本模式计量当年多缴企业所得税23.75（=95*25%）万元。

因会计核算方法造成税金差异，是否合理呢？下面笔者将结合案例和规定进行详细探讨。

一、从法理上看，笔者认为应纳税所得额计算方法的不同不应造成税金差异。

根据《企业所得税的规定》：“第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”即企业所得税法规定的应纳税所得额是直接法即用收入逐项减去允许扣除的部分得到应纳税所得额；而实务中为了减少纳税人的工作量，方便纳税人纳税申报和税务机关税收征管，企业所得税纳税申报表采用的是间接法，即以会计利润为基础调增调减计算得出应纳税所得额。间接法的调整，是对会计与税法的差异做出调整，其本质仍应按税法规定是否准予扣除为依据。间接法的申报方法是造成上述争议的根本原因。试想如果采用直接法计算的话，是否可以计算折旧摊销扣除呢？笔者认为是可以的，因此从法理上看公允价值模式计量的投资性房地产不能算折旧摊销不合理。

二、关于“实际发生”，折旧和摊销也称为资本消耗补偿，是定期地计入到成本费用中的固定资产或无形资产的转移价值。虽然会计上按公允价值计量，投资性房地产比较贴近现有真实价值，但税法上不认同公允价值变动，而是以历史成本作为计税基础，现有价值不管是因何种原因产生变动，建筑物在使用寿命内都是不断损耗，土地使用年限都是不断减少的，即折旧摊销都是客观存在和实际发生的。增值或减值变动和消耗是同时存在的。况且事实情况不会因会计核算方法不同而不同，实际发生的折旧摊销，按成本模式核算有发生，而按公允价值计量就没发生了？因此笔者认为公允价值模式计量的投资性房地产折旧摊销，并非未实际发生。

三、我们来看下15号公告的引用依据《企业所得税法》第二十一条的规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”会计上核算的投资性房地产税法上是否有规定呢？

根据《企业所得税法》第十一条：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。” 《企业所得税法实施条例》第五十七条：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。……第五十九条  固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。……第六十五条  企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。……第六十七条  无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。”

根据上述规定，企业所得税法对房屋和土地使用权的分类与会计准则中的分类不完全一致，会计准则中的投资性房地产，税法上属固定资产或无形资产。按照直线法计算的折旧或摊销，准予扣除。即税收法律、行政法规对投资性房地产核算的资产是有规定的，只是分类不一样，因此笔者认为应当可以依照税收法律、行政法规的规定计算。

四、最后我们来看下15号公告本身的规定，15号公告规定的只是“依据财务会计制度规定并实际在财务会计处理上已确认的支出”一种情况而未规定会计上未确认支出但税法有规定的情况，且文件规定是选择权“可以”而非“必须”。这点在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）填报说明》规定的更清晰：纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

另外根据15号公告的解读，此条款的主要目的是为了减少税会差异的调整，便于税收征管，尽可能使税收与会计协调一致，如折旧年限的选择。因此在折旧摊销问题上，笔者认为更多指的是会计估计方面。

这点在国家税务总局公告2014年第29号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》中得到进一步明确 ： 如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，视同会计与税法无差异，按15号公告规定应按会计年限计算折旧扣除，不需要在年度汇算清缴时进行纳税调减。这样处理，大大减少纳税调整成本，符合15公告的立法精神。

而针对会计与税法折旧方法不同导致的税会差异协调，如企业按《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，29号公告明确其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，不必按15公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。即15号公告主要规定的是年限的协调，不是折旧方法不同导致的差异协调，而公允价值计量模式和税法上的直线法折旧方法更是有实质的区别，因此引用15号公告来说明公允价值模式计量的投资性房地产不能计算折旧摊销税前扣除 笔者觉得不妥。

五、争议解决方法的思考

假设要求一定在会计上体现折旧或摊销，才属实际发生，才能税前扣除，那是否有办法解决呢？同样上述的例子：假设A公司会计上在核算投资性房地产时增加累计折旧明细，即同时设置成本、公允价值变动和累计折旧三个明细核算，按直接法计提折旧。则核算和纳税数据对比如下：

通过这个方法我们可以在会计上体现折旧和摊销的金额，笔者认为更能反映增值或减值变动和消耗是同时存在的实际情况，但仍存在如下问题1、会计核算不规范，从会计报表投资性房地产和利润总额金额上看是没有差异的，但科目核算不正确，应将其他业务成本和公允价值变动收益重分类。2、公允价值变动的核算金额已扩大为包括折旧摊销，纳税申报上是否认可公允价值变动调整金额可能会引起进一步的争议。当然上述方法只是针对实务方面折衷处理的可能性探讨，最终还是期待税收法规的明确。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所授薪合伙人  徐娟双

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