随着一带一路的展开，越来越多的中资企业将业务拓展到海外，在海外业务开展的过程中，部分企业存在着“重”项目发展，“轻”税务架构的情况，从而给企业带来了潜在的税务风险。今天，我们就来介绍一下中资企业海外业务发展中常见的税务风险。

1. 常设机构：

按照国际税收协定中常设机构的原则：一个企业在东道国被认定为有常设机构，其利润应在东道国征税，东道国有优先征税权，而对于不属于常设机构的营业利润，作为来源地的缔约国则不得对该外国企业征税。

实务中，海外经营的中资企业会存在通过代理人或分销商销售货物、成立分支机构或办事处以及在当地承包工程作业、外派员工到当地提供劳务等经营情形，上述情形存在着被当地判定为存在常设机构的风险,在此情况下，同一收入需要在来源国也缴纳税款。随着数字信息时代的到来，各国税务机关收集信息的手段更是推陈出新，形式多样，对走出去企业来说，在国外的运营过程将变得越来越复杂和具有挑战。例如：印度自2019年4月1日起引入新的数字常设机构规定。新规定扩充常设机构的范围，包括了在该国具有"重大经济存在"的非居民实体。具体定义为：非居民实体在印度进行货物、服务或财产交易，包括在印度提供数据或软件下载，或非居民通过数字手段，在印度国内系统且持续性地开展商业活动或与一定数量的用户进行互动。

如下案例中，需要关注的是中国企业在印度是否构成数字常设机构。 如构成，将缴纳印度所得税。实践中，对于是否在印度构成数字常设机构，需要根据上一年此类交易产生的付款数额等情况进行判断。另外，从转让定价的角度考虑，此案例中，印度研发企业与中国企业的功能风险的划分也会将影响交易定价。

2. 跨境关联交易

中资企业海外经营时，企业通常会与关联方在货物、劳务、特许权使用费、技术转让等方面发生关联交易，一旦不符合独立交易原则，就容易被列入关联业务调查，从而引发特别纳税调整风险。

近年来，我们注意到一些国家对于本国转让定价的管理，如越南，对本国的转让定价法规进行跟更新，并且采取了一系列行动加大对转让定价的管理。根据公开资料显示，2020年1月，上市公司四川天齐锂业发布公告称，其控股澳大利亚子公司收到澳大利亚税局的《纳税调整通知书》。澳大利亚税局对该子公司2015-2018年度的跨境关联货物交易进行了特别纳税调整，涉及补缴澳大利亚所得税5,204.72万澳元。

因此，事先了解投资所在国的转让定价法规，制定符合独立交易原则的关联方销售/服务定价策略，对于跨境企业来讲具有重要的意义，否则其将会面临来自中国及投资所在国的双重转让定价调查调整的风险。

3. 税收居民身份的认定

税收居民身份的认定，也是中资企业海外经营中的重点之一，企业应该提早规划，避免因居民身份不明确导致双重征税的情况。

例如，一家中国内地企业在中国香港设立了100%控股的全资子公司，自成立至今，香港子公司未在中国香港租赁办公场地，也没有雇员在中国香港办公，并且香港投资公司高管们均长期在内地居住和办公。香港子公司的收入仅为境内客户提供跨境咨询服务取得的跨境咨询服务收入。

根据香港税规定，凡在香港经营任何行业、专业或业务而从该行业、专业或业务获得于香港产生或得自香港的利润的企业，包括法团、合伙企业、信托人或团体，均须在香港交税利得税。境外公司（包括其分支机构）在香港经营业务且从而获得于香港产生或得自香港的收入，以同样方式缴纳利得税。

从中国税收法规的角度考虑，中国企业所得税法采用了登记注册地标准和实际管理机构地标准相结合的办法来界定居民企业与非居民企业。根据《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业的有关问题的通知》（国税发[2009]82号文，以下简称82号文）的规定，境外中资企业同时符合以下条件的，将会被判定为实际管理机构在中国的居民企业，即中国税收居民。从而其应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳25%的中国企业所得税：

（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

此外，在香港特别行政区成立为法团的公司，或在香港特别行政区以外地区成立为法团而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的公司构成香港税收居民。为避免误解或纠纷，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定，同时为双方居民的纳税人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民。

 根据上述法规，案例中的中国香港的子公司未在香港租赁办公场地，也没有雇员在中国香港办公，且公司董事均居住在中国内地办公或者居住。此外，该子公司的经营管理、财务决策、人事决策、账务管理、以及高管均在中国内地，在中国香港仅取得利息收入，其属于82号文中规定的非境内注册居民企业，属于中国内地的居民企业，该香港子公司应就其来源于中国内地以外的收入在中国内地缴纳企业所得税。

实践中，境外中资企业应当根据生产经营和管理的实际情况，自行判定实际管理机构是否设立在中国境内。如其判定符合规定的非境内注册居民企业条件，境外中资企业可向其实际管理机构所在地或中国主要投资者所在地主管税务机关提出居民企业申请，主管税务机关对其居民企业身份进行初步审核后，层报国家税务总局确认。

从香港税的角度考虑，由于香港子公司在香港从事为境内客户提供跨境咨询服务取得的收入，可能会构成香港的居民纳税人。为规避双重征税税务风险，香港子公司上述向内地税务机关申报成为非境内注册的居民纳税人，可以用以避免因居民身份不明确导致的在内地和香港双重征税。因此，若非境内注册居民企业同时被内地和香港特别行政区税务当局确认为税收居民的，应当按照双方签订的税收安排的有关规定确定其居民身份。如经确认为内地的税收居民，可适用内地和香港特别行政区签订的避免双重征税和防止偷漏税的税收安排，并按照有关规定办理享受税收安排优惠待遇手续，避免双重征税。若香港税务当局拒绝认可香港子公司的非境内注册居民企业身份，不同意其享受税收安排待遇，或者将其认定为香港税收居民的，该企业可按有关规定书面申请启动税务相互协商程序。

此外，由于居民身份的申请、确认和变更需层层上报，且审批层级需要到国家税务总局层面，在申请、确认居民身份前，企业需要准备好各项支持性文件，对不同阶段实际管理机构所在地作出清晰划分，并提供有力支持文件进行辅助。

综上，中资企业在开展海外经营前，需要对海外项目进行专业的税务管理，对跨国经营过程中常见的税收政策、征管方式进行事前的管理和规划。 特别是投资东南亚各国的企业，由于东南亚各国税制复杂、税法更新频繁、税收征管体系透明度一般，如果不及时了解最新的当地税收法规，进行前期的规划，将给企业在当地经营带来不必要的税务风险和税务负担。

作者：中汇（北京）税务师事务所高级级理  张娟

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