摘要：
全面实行"营改增"后，营业税被增值税所取代，在经济多元化发展，市场混合销售现象呈现常态的大背景下，"营改增"势必会给混合销售业务带来财务和税务处理上的影响。虽然《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)对混合销售做出规定,但并未清晰揭露混合销售的本质。纳税人在一项销售中涉及不同增值税税收待遇，其纳税行为应当如何缴纳税款，这是对于设定多档增值税税率的国家或多或少都会遇到的问题。本文首先对营改增前后税收法规对混合销售的规定作了分析,阐述对混合销售的认识；随后引入域外经验借鉴以增值税立法为视角提出建议。
关键词：营改增 混合销售 征税范围 税法制度构建
一、混合销售由不同税种间的协调演变为同一税种中的协调
《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”
第六条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
据此我们可以得知：在增值税、营业税并存时代，混合销售制度实际是基于一项无法分割的交易同时涉及增值税、营业税的应税范围，税法针对这一特殊情况如何进行处理给出一种的协调思路。这种思路总的来说包含两层基本含义:一是针对一些特殊的混合销售行为要求由纳税人或主管税务机关分别核算（核定）增值税、营业税税基；二是针对除此以外的其他一般混合销售行为按照“谁的孩子谁抱走”的原则，属于增值税纳税人或以缴纳增值税为主的纳税人一般针对整个交易缴纳增值税，反之则缴纳营业税。
实施“营改增”试点以来，从政策层面对混合销售制度的“存废”出现了不同观点，在部分地区、部分行业实施“营改增”试点初期，相关政策中并未提及混合销售制度。而在2016年全行业全面实施“营改增”试点时，混合销售再次出现在试点政策文件中。
财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（简称：《试点实施办法》）第四十条规定，“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
虽然混合销售在全面"营改增"中被再次提及，但笔者认为其内涵已经与《增值税暂行条例》（简称：《暂行条例》）中的发生了较大变化。在《暂行条例》环境下，混合销售制度协调的是不同税种之间征税范围的争议，即一项同时涉及增值税和营业税的交易行为应当征收增值税还是营业税、抑或分别共管的问题；而在《试点实施办法》环境下，因为全面“营改增”的实施，已经不存在跨税种的争议，此时混合销售规定协调的其实是同在增值税下，一项无法分割的交易应当如何具体适用的问题。即是说，《暂行条例》所创设的混合销售制度其本意是解决一项混合交易行为是否应当缴纳增值税的问题；而在全面“营改增”后，《试点实施办法》所称的混合销售变为了讨论一项同时涉及销售货物和销售服务的交易行为在增值税中如何具体处理的制度。
二、现行混合销售规定是对增值税下两套不同法律体系的协调
笔者认为，目前我们实际是在增值税这一税种下存在两套不同的法律体系。一套是于1994年开征的增值税（简称：一般增值税）法律体系，一套是营业税改征增值税（简称：改征增值税）法律体系。一般增值税是依据《暂行条例》于1994年全面开征的增值税；改征增值税是依据营改增试点文件从2012年开始从部分地区部分行业拓展到2016年5月1日起全国全范围试点、对原营业税应税行为改征的增值税。一般增值税对单位和个人在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收；改征增值税对单位和个人在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产征收。
那么，目前如何对二者定位呢？
笔者认为，改征增值税是根据国家有关营改增试点工作的安排将原来应征营业税的行为纳入增值税管理，与原已开征的一般增值税并不冲突。营改增相关文件的出台没有废止增值税暂行条例及其配套文件，一般增值税和改征增值税并不存在包含与被包含的关系，而是目前同属于增值税下的不同类别，相互联系但各凭其依据独立运行。在这两套法律体系下的并不存在包含与替代的关系，而是区分不同销售内容分别适用各自的规定。
这种分别适用各自规定可以进一步理解为《暂行条例》及其配套规定不适用于改征增值税税务处理；营改增试点文件的规定也不适用于一般增值税的税务处理。比如：《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）第一条中规定：“因转让著作所有权而发生的销售电影母片，录像带母带，录音磁带母带的业务，以及因转让专利技术和非专利技术的所有权而发生的销售计算机软件的业务，不征收增值税。”我们分析上述规定是基于该项业务不属于一般增值税销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的征收范围，属于当时应征营业税“转让无形资产”范围而做出的结论。在“营改增”试点后，由于增值税的内涵已经被丰富，如果再继续认为不征增值税就是片面的、错误的，只能理解为这种行为不征收一般增值税，但属于改征增值税中“销售无形资产”的征税范围。
笔者认为，《试点实施办法》第四十条的规定既非是协调不同税种之间的法律适用问题，也不完全是协调同在增值税下具体税目适用的问题；而是主要聚焦在销售服务与销售货物的区分上，其实质是讨论一项销售行为到底应当缴纳一般增值税还是改征增值税的问题，也即是对两套增值税法律体系的协调。从这个角度而言，《试点实施办法》中的混合销售规定其实是与《暂行条例》一脉相承的，只是由增值税与营业税的争议协调变成了一般增值税与改征增值税之间的争议协调。造成这种实质上延续的原因在于“营改增”从功能上全盘接受了原营业税的内容，但并未和一般增值税的内容进行融合，而是成为一个相对独立的存在。由此，从根源上不可回避地继承了原来增值税与营业税关于征税范围界线的税务处理规则。
在增值税立法中必须解决两套法律体系的问题，也就是要将一般增值税、改征增值税两套法律体系进行融合，使之成为一个完整的增值税法律体系。然而，两套增值税法律体系一旦融合，作为调整其界线的现行混合销售税务处理规定就会丧失其现有的价值。
三、增值税立法应当进一步简并现行增值税中的不同税收待遇
如前所述，混合销售的税务处理规定先后解决了“营改增”前增值税与营业税之间以及“营改增”后一般增值税与改征增值税之间有关征税范围的协调问题。在增值税立法完成后，不会存在不同法律体系之间的协调，但关于增值税具体税目适用的问题将会凸显。目前增值税法规中的兼营税务处理规定解决了纳税人兼营多业的增值税税目适用问题：
财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（一）款规定，“试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。”
然而，与之相对的是现行混合销售税务处理规定并不能完全解决一项不可分割的多元化销售具体税目适用的问题。虽然《试点实施办法》第四十条规定了销售货物与销售服务之间的粗线条划分依据，但并没有涉及销售货物与销售不动产、无形资产之间；销售不动产、无形资产与销售服务之间；甚至销售不同类别服务之间的具体区分问题。因此，在增值税法律制度构建中我们有必要讨论一种内涵更为丰富的混合销售行为的税务处理规则，这种规则不单单是按粗线条的大类区分，而是具体到当一项不可分割的销售行为涉及到多个不同增值税税目时应如何处理的问题。
在社会经济发展、市场混合销售现象常态化的今天，纳税人提供的一项销售往往呈现出多元化的特征。当一项多元化销售中涉及了不同税收待遇的征税对象，就使得交易在适用税制时变得复杂。笔者认为，要在增值税立法时解决这一问题首先应当进一步简并现行增值税中的不同税收待遇。这里提到的“税收待遇”，首先是指税率。
通过对OECD（经济合作与发展组织）成员国增值税税率的对比，各国基本均是采用多档税率方式，一般为三档居多。
以英国为例，其增值税征税税率（不含零税率，下同）为两档，具体如下表：
法国作为增值税发源地，增值税制度已相对成熟完善，其增值税征税税率分为19.6%、5.5%，2.1%三档，大部分产品和服务为19.6%， 食品、书籍、药品、日报等生活必需品通常为低税率，出口为零税率。
在经历过简并后，我国现行的增值税征税税率为三档，分别为：13%、9%和6%，并有望进一步简并。政策制定层似乎已经意识到可以通过减少税率档次来避免因税率不同而产生的争议。
但是值得注意的是，影响税务处理结果的不单单仅有税率，还包括其他因素。由于“营改增”后改征增值税一方面设置了大量的特殊税务处理（如：差额征税、简易征税），另一方面又规定了买方购进部分应税销售不允许进行抵扣（如：餐饮服务、贷款服务）；这就造成了即使在法定税率相同的情况下，由于计税方法和抵扣待遇的不同依然会造成税务处理最终的结果不一致。而只要存在这种不一致的可能，有关混合销售税务处理争议就不可能完全消失。
反言之，如果在增值税立法过程中能够进一步简并增值税各类不同的处理规则，缩小不同征税对象之间的税收待遇差异，就可以从根本上大大解决混合销售增值税处理的实际困难。因此，无论是仅从本文关注的混合销售增值税处理这一微观层面还是站在增值税法制构建的宏观层面来看，都不应该仅仅着眼于税率的简并上，而是应当进一步简化税制，缩减增值税的特殊性税务处理方式。
四、混合销售增值税处理应当按人还是按事
对于混合销售行为的处理办法，思路基本大同小异。首先，按性质能独立划分的则分开核算。但实际情况中，混合销售是很难清楚分开核算的，那么就会存在按纳税人身份（按人）还是按交易行为（按事）征税的争议。
目前我国的混合销售处理倾向于按纳税人身份判断主体税率，比如《试点实施办法》）第四十条规定：“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”这是典型的根据纳税人主体税率来确定混合销售适用税率的做法。
这样的处理方式存在两个问题，一是纳税人的主体税率或主营业务如何确定？《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字〔1994〕26号）第四条第（一）项规定，“根据增值税暂行条例实施细则第五条的法规，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条法规所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。但随着本条款的废止，目前实务中就如何判断纳税人主营业务并无统一标准。
第二个问题是容易造成不同纳税人从事同类经营业务税务处理迥异。同一项交易如果是由销售货物为主业的纳税人提供，就按照13%缴税，如果是由销售现代服务的纳税人提供，就按照6%缴税。这样是否会造成不公平？
英国曾有一场关于混合销售的经典案例：在一笔学前课程的登记费中，涵盖多个事项，包括学费、保险费以及杂费，从收取的费用事项中，适用于英国的标准税率、零税率以及免税。然而，在此次的英国判决时，判定收取的费用全部适用于标准税率，原因便是参照“经济不可分割原则”，若无付款学费注册上学，即不会出现其他费用，因此法院认为是这是一次单一的销售行为，按照其付款本身性质来决定其税率范围。
笔者认为上述判决的思路是，在混合销售中，叠加销售之所以能顺利发生的离不开交易的主销售行为，纳税人提供的叠加销售并不是客户初始的目标，而是作为一种增值手段，因而在混合销售的过程中呈现一种主次之分，并应当按照主销售行为的税率征税。
何成实、胡宗礼（2016）认为，混合销售行为具有三个主要特征，一是构成一项销售行为的多项销售行为要有主从性，也就是说，多个销售行为在一项销售行为中必须要有明显的主次之分。二是构成一项销售行为的多项销售行为之间要具有关联性。三是构成一项销售行为的复合销售行为中的从行为对主行为要有功能辅助性。同时认为，混合销售应按一项销售行为中的主行为来确定税率，而不是按企业的主营业务来确定税率。
对此笔者认为，按照一项交易的主销售行为确认适用税率优于按纳税人主业判断。但应当注意：一、主销售行为并非指某项销售价款在总销售价款中的占比高的一项行为。由于混合销售行为难以分别核算，因此按销售额占比来确认主销售行为既不科学也不实际。二、混合销售中各销售行为之间具有关联性，但存在主次之分；主销售行为应当是整个销售中的原始动因。比如，纳税人向客户销售空调并提供安装服务，在这个销售行为中，购买空调是客户根本目的，安装服务是纳税人基于这个根本目的提供的一项叠加服务；同理，住宿酒店提供免费早餐，从行为角度上是酒店为更好销售住宿服务而提供一种增值服务。因此，每一项混合销售行为追其发生的原始动因，即为其主销售行为。三、主销售行为不等于纳税人的主业，两者不能混淆。比如，酒店提供会议室租赁服务的同时提供午餐服务，而酒店主业为餐饮住宿服务，在此项销售服务中，无会议室租赁的发生则无餐饮服务，按照行为从属关系，可确认主销售行为是租赁服务而非餐饮服务，这与纳税人本身的主业没有关系。
增值税本质是对发生的销售行为征税，在处理混合销售时也应当遵循按应税行为的实质来处理。如果采用按纳税人主体税率确定，就容易造成不同主业纳税人之间的不公平。
五、结论
综上所述，笔者认为从立法视角考虑混合销售增值税问题，一方面应当完善税法制度的构建,进一步简并现行增值税中的不同税收待遇，少档宽税率简处理可大幅减少混合销售等特殊情形的影响。另一方面，由于混合销售中各销售行为之间存在伴随关系，结合目前国外混合销售案例以及我国实际情况，应当在法律中明确处理此类情况以主销售行为确定整个销售行为的税务处理，更能体现公平合理。
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9. OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues, OECD Publishing, Paris
作者：中汇智谷（四川）税务师事务所合伙人 邹胜
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