近年来税务行政诉讼案例，税收滞纳金是否加收以及加收的起止时间如何界定，逐渐成为征纳双方聚焦的问题。而从近年法院判例中不予加收或减少滞纳金的案例分析，法院判定的基础首先是税务机关是否存在责任？如果存在，则对于税务机关出现责任时期不应加收滞纳金。如果税务机关不存在责任，则看是否属于纳税人责任？如果不存在，也不应加收滞纳金。如果纳税人存在责任，则应加收滞纳金。

一、税务机关具体行政行为被撤消，滞纳金不应由纳税人承担。

我们可以举例说明：

案例一：沈阳市菩遥山墓园有限公司诉国家税务总局沈阳市税务局和国家税务总局沈阳市税务局第三稽查局案。

该案，沈阳市菩遥山墓园有限公司（上诉人）经过复议、一审和二审，最终二审法院对滞纳金的征收截止时间进行了修改。其中在一审过程中，复议机关认定第三稽查局于2017年8月4日作出的《税务处理决定书》因适用依据错误，经复议程序被撤销，后该局又重新作出了案涉[2018]0004号纳费处理决定，要求上诉人从欠缴之日起缴纳滞纳金，计算到税款入库之日止，上诉人主张应扣除第一次纳费处理决定经复议被撤销期间的滞纳金。沈阳中院认为，根据《中华人民共和国社会保险法》第八十六条规定，滞纳金是在用人单位未及时足额缴纳社会保险费情况下收取的，带有惩罚性质。第三稽查局第一次作出的[2017]13号纳费处理决定因适用依据错误，经复议程序被撤销，后又重新作出了案涉[2018]0004号纳费处理决定。第一次处理决定作出之日至正确的处理决定作出时产生的滞纳金并非因上诉人原因导致，由上诉人承担确有不当。故第三稽查局作出的[2018]0004号纳费处理决定在滞纳金计算方面存在错误，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（六）项规定，应予撤销。

上图中，第三稽查局第一次《税务处理决定书》（[2017]13号）是2017年8月4号作出的，随后上诉人申请复议，并于2017年12月5日被复议机关撤销，而在之后税务机关内部人员变动，案件延期，直到2018年2月11号才再次作出新的《税务处理决定书》，而这期限的原因是税务机关第一次决定书错误所致，因此如果由纳税人承担该期间的滞纳金，显然不合理。

案例二：吉林省丰达高速公路服务有限公司诉公主岭市国家税务局、公主岭市国家税务局稽查局案。

该案历时四年，自2012年5月25日被告稽查局向原告送达税务检查通知书始，到2016年1月8日被告稽查局作出公国税稽（2016）1号税务处理决定时止。其间2013年6月28日因被告稽查局前期调查认定事实部分存在问题，故将该案退回重新调查一次。四平市中级人民法院认为，税务机关重新调查期间发生的滞纳金全部由原告承担显失公平。依据征管法第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。本案办理期限较长，其中税务机关也有一定责任，前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由原告承担。

上述两个案例中，沈阳中院和四平中院均认为税务机关自发生错误时间起所产生的滞纳金不应由上诉人承担，更具合理性，也符合征管法规定。否则因税务机关行政效率导致滞纳金由纳税人承担显失公平。

二、非纳税人责任，不应向纳税人加收滞纳金。

我们亦举例说明：

案例三：广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局案。

该案是最高法税务行政诉讼第一案。德发地产通过公开拍卖方式交易，并根据交易价格按照税法履行纳税义务，即便价格偏低，但最高法认为在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，最高法认为广州地方税务局稽查一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。

该案作为最高法指导性案例，为以后类似案件提供了参照。如在淮安汇金置业有限公司诉淮安市国家税务局案中，一审法院引用了高院关于加收税收滞纳金三种法定情形的表述，即“纳税人未按照规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；故意偷税、抗税、骗税的。”认可淮安汇金置业未缴纳税款不属于上述三种情形中的任何一种，不应加收滞纳金。

案例四：清远市伟华实业有限公司诉广东省清远市地方税务局案。

营改增前，单位和个人销售或者转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产购置或受让原价后的余款为营业额。该案中，伟华公司分批次购进物业后，再分割转让物业，由于购进与转让物业批次存在交叉，伟华公司采取整体收入减去整体成本的方式计算营业额并进行纳税申报，而清远市地税局认为应按照每间物业的销售收入减去受让原价的方式计算营业额。营业额的计算方式调整后，伟华公司转让物业的营业额发生变化，其即存在少缴营业税、土地增值税的情形。法院认定，清远市地税局要求伟华公司补缴这部分税款并无不当。但同时高院认为伟华公司转让物业少缴税款，并非伟华公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由于清远市地税局在稽查过程中改变计税方式导致，因此属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形。

征管法及实施细则中对税收滞纳金是基于纳税人或扣缴义务人过错。征管法第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” 而在本案中，纳税人并无“未按规定期限缴纳税款”行为，因此不属于加收滞纳金情形。

上述两案例中，一是纳税人均已按照税法规定期限缴纳了税款；二是征纳双方对税收政策理解不同，政策存在一定的不明确；三是税务机关对纳税人原有计税方式进行了调整并要求纳税人补缴税款。补缴税款的责任如何判定？实践中，当责任不确定时，税务机关认为不是税务机关责任，则是纳税人责任。而在法院的判例中，则是按照有利于纳税人的原则，认为不是纳税人责任，可参照“税务机关责任”执行。

三、征管法（征求意见稿）进一步明确了非纳税人责任不应加收滞纳金。

税收具有强制性、无偿性和固定性。其中的“固定性”，实际就是确定性，是指税收制度是相对固定的，纳税人要缴纳的税额是可以预计的，计征方法是相对固定的，不能随意变更。在本文列举的四个案例中，案例一和二中，涉及上诉人的相关文书被税务机关撤销后，纳税义务就处于不确定状态。也就是上级机关对下级机关的行政决定作出了撤销决定，其后果就是行政机关内部关系的处理实质上影响了外部的征纳关系。因为这样的情形，导致了纳税人的纳税义务的不确定性，使得纳税人难以全面和完整地履行纳税义务，责任并不在纳税人，由此造成的损失让纳税人承担不合理。当法定关系处于稳定状态时，则纳税人理应履行纳税义务对应的滞纳金之缴纳义务。

在征管法（征求意见稿）中，“第六十七条：纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”，滞纳金仅在不履行税务机关决定时才加收，更体现出惩罚性特征，而对于其他情形下未缴纳税款的，则改为加收“税收利息”，其中强调“非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。”

2020年7月，最高人民法院下发《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》，通过推动类案检索，统一法律适用。最高法公布的指导性、典型性或已生效案件将成为类似案件审判时重要的参照标准，因此上述案例将直接影响到未来行政诉讼中滞纳金审判结果及征管法中滞纳金条款的修改方向。

作者：中汇江苏税务师事务所合伙人  戴旭峰

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