【咨询案例】

A商业街区运营管理公司成立于2016年1月份，申请为一般纳税人，A作为某商业街区项目的建设主体（于2016年6月取得发改委项目建设主体变更通知书）主要承担融资建设及后期运营管理，于2018年8月.20日取得建设用地规划许可证，2019年5月取得建设工程规划许可证（分6个地块和地下室等7个许可证），建筑施工许可证截止2020年底仍未取得（尚在办理中）。2015年10月30日签定了地下工程的建设工程施工合同（A公司成立后变更合同主体），地上工程也于2018年9月1日开工并签定了建设工程施工合同。

A公司于2016年6月3日将该地下工程进行了简易征收备案，同时对于直接能归属于地下工程发生的成本支出取得的进项税额进行了转出处理，但部分同时地上和地下部分发生的支出，如设计费用等由于无法划分而未做转出处理。36个月后A公司在税务系统里对该地下工程简易征收方式进行了中止确认，后期取得的进项税额均未做转出处理。由于仍处在建设期，产生了大量的进项留抵税额。A公司咨询我们，自建工程处在施工建设中，已备案简易计税方式后一直未产生租金收入或销售收入，36个月后对简易征收进行了中止确认，改为按一般计税方式，那对于前期选择简易征收方式期间转出的进项税额是否可再转回抵扣？备案为简易计税期间，对于无法划分的进项税额未做进项转出处理，在目前还未产生销售收入的情况下是否一定要转出，如转出按什么金额转出？不转出是否存在涉税风险？

【我们的观点】

我们认为A公司的自建地下工程虽然在税务系统里曾经备案过简易计税方式，但由于一直还处在建设期，未产生对应的销项税额，完工投入运营后也会按一般计税方式计算销项税额，在A公司已申报抵扣并做转出处理，目前税务系统里显示A公司为一般计税方式且尚未进行增值税清算的情况下，对于原已做进项税额转出金额可以进行更正申报做转回处理重新形成进项留抵税额。简易征收备案期间取得的无法划分的进项税额由于一直未产生销售收入，今后也不可能选择简易征收方式的情况下无需再对无法划分的进项税额做转出处理。具体的涉税分析如下：

【涉税分析】

一、无法划分的进项税额是否要做转出处理？

 A公司开发的该旅游项目地下工程为车位，主要用于该文化街区旅游车辆的临时停放，按财税[2016]36号文件规定，应属于提供不动产经营租赁服务。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

而“取得”时间节点如何确定呢？在总局明确前，江西税务局认为可暂按以下原则把握：

（1）以直接购买、接受捐赠、接受投资入股或抵债方式取得，以不动产权属变更的当天为取得的时间。

（2）纳税人出租或转让自建不动产，以建筑工程许可证注明的开工日期为不动产取得的时间，无建筑工程施工许可证的，按合同注明的开工日期为不动产取得的时间。

（3）对于不动产转出租的，按前一次租赁合同的签订时间确定不动产“取得”时间，即：一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税；将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。

由于A公司地下工程的建筑工程施工许可证尚未办理下来，按建筑施工合同注明的开工日期为2015年11月1日，按上述政策规定，A公司开发的该地下工程，应当属于“老项目”，后期出租时属于出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%征收率计算应纳税额。

A公司考虑到地下装饰及安装工程等需与地上工程衔接，故原暂定的竣工日期由2016年12月24日顺延至2020年1月15日，截止目前仍处在开发建设中。2019年6月A公司在税务系统里将该简易征收备案进行了中止确认，取消了地下工程简易计税方式。也就是说建设完成投入运营后产生的经营租赁行为会按照一般计税方式计算销项税额。那对于在中止简易备案更改为一般计税方式前因无法划分而未转出的进项税额是否仍需要作转出处理呢？

财税[2016]36号文件第29条规定，“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。“

按上述公式来说，对于无法划分的进项税额只有产生了简易计税的销售额才能计算出不得抵扣的进项税额。在未产生销售额的情况下，对于无法划分不得抵扣的进项税额我们认为可以暂时不做进项转出处理，待取得销售额并确认按简易征收方法计税后再进行转出处理。故我们认为，A公司在简易征收备案期间未产生销售额，在中止简易征收改为一般计税方式，且目前仍未产生销售额的情况下，无需再对前期无法划分的进项税额做转出处理。

有的人会持有如下观点认为需做进项税额转出：

根据国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）第十三条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

持有上述观点的人认为A公司没有实现销售收入，无法对简易计税备案项目与一般计税项目中无法划分的进项税额做转出处理，但可以凭18号公告规定的“建设规模”对地上与地下工程进行进项税额划分，并对地下工程划分出的进项税额进行转出处理。

我们认为，首先18号公告按“建设规模”作为依据划分不得抵扣的进项税额，针对的是房地产开发企业，其次针对的是房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目。而A 公司不属于房地产开发企业，且自行建造的旅游地产项目不用于销售，主要用于自持并出租，所以不能套用18号公告的计算方法。

二、对于备案简易征收期间已做进项转出的那部分进项税额能否做转回处理呢？

根据《全国税收征管规范》规定，一般纳税人可以选择适用简易办法计算缴纳增值税，一经选择，36个月内不得变更。此规定的是简易计税方式计算销项税额 ，如果一经选择36个月内不得变更，如果要变更计税方式需要36个月后。

（一）继续选择简易计税的进项留抵处理方式分析

由于一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。虽然A公司仍处在建设期，未产生销项税额，且简易征收备案已过36个月并已变更，目前税务系统里A公司的计税方式已变更为一般计税方式。但如果后期产生经营租赁需计算缴纳的增值税可以选择适用简易计税方法的条件仍然没有改变，故对于此地下工程后期发生经营租赁业务仍可选择简易计税，此时已做进项转出部分就无需考虑再转回的问题了，对于中止简易计税方法后发生的地下工程进项税额未做转出部分可在税务系统选择简易计税后再转出，前期无法划分不得抵扣进项税额部分可待实现销售额后再根据公式计算转出。

（二）按一般计税方式的进项留抵处理方式分析

如果A公司完工并产生经营收入时选择一般计税方式，不再选择简易计税方式，对于前期已备案简易征收期间的进项税额，A公司已在税务系统里进行勾选认证并做了进项税额转出处理，由于未产生销项税额，A公司也已在每个纳税期间进行了纳税申报，且目前税务系统里该公司的计税方式为一般计税方式，由于税局并未对该项目进行过增值税清算，我们的观点认为A公司可作为会计差错处理，将原已进项转出金额做转回。

为了印证上述观点，我们又另外引用了《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）中关于“纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额“的规定。

由于转回的途径只有用途改变才能在税务系统里有申报操作的空间，对于A公司此种情形我们认为可以在税务申报系统里进行更正申报，将原已勾选认证并已做进项转出的金额在主管税务机关同意的情况下返回到进项转出当期进行更正申报，从而重新形成进项留抵税额。

此种操作可能会涉及几年的增值税纳税申报表的更正，必然会引起税务系统的风险预警，所以按上述方式操作前一定要取得当地主管税务机关对此事项的理解与支持，为后期的纳税评估、税务稽查可能提出的质疑做好充分的取证解释工作。

（三）对此政策理解的不同声音

按上述理解与主管税务机关沟通后，存在不同的理解。部分税务机关干部同意我们的上述分析并操作方式，但也存在部分税务机关干部认为简易征收针对的不是销项税额，而是备案的项目本身，既然A公司开始选择了地下工程简易征收方式并备案，不管A公司后期是否已更改计税方式，在选择简易征收方式期间，不论是否发生了销售或租赁行为，其选择简易征收方式的地下工程项目取得的进项税额就不能从销项税额中抵扣，需要做进项税额转出处理。既然A公司已经选择了简易征收并备案，则就要对自己的选择负责，否则国家出台该项政策就不具有严肃性。

（四）从不同层面对该事项的理解分析

1、按不动产用途改变进行分析

A公司认为，在备案简易征收方式期间，根据国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第15号）第九条规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

由于A公司地下工程项目前期已备案简易征收方式，其发生的进项税额按规定不得从销项税额中抵扣，故A公司将备案简易征收方式期间的进项税额已做进项转出处理；后期随着A公司已中止简易征收备案改为一般计税方式，说明用途发生了改变，用于允许抵扣进项税额项目，则可按上述公式规定按不动产净值率转回可抵扣的进项税额。

由于不动产净值率=不动产净值÷不动产原值，在目前不动产还在建的情况下，不动产原值就等于不动产净值，故应该全额转回以前已进项转出部分金额。

我们认为，A公司转回简易征收方式下已进项转出的金额不能按不动产用途改变套用。15号公告第九条所说的不得抵扣进项税额的不动产发生用途改变可做进项转回处理的“不动产”应该属于以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产，而非自建的不动产在建工程。并且15号公告中对不动产原值的定义是指取得不动产时的购置原价或作价，也进一步说明了取得的方式。另外按36号文件说法，不动产净值是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额，而不动产在建工程并没有达到会计核算的转固条件，也不存在计提折旧或摊销，故不动产在建工程与不动产是两个概念，不能混同。

2、按不动产在建工程对应的进项税额不得从销项税额中抵扣角度分析

根据财税【2016】36号第27条文件规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生上述规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生上述规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率
固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

我们认为，A公司备案简易征收的地下工程项目由于仍处于建设期间，故不能套用“不动产”的概念，属于不动产在建工程，按上述政策规定不动产在建工程只有发生非正常损失（被依法没收、销毁、拆除的情形），其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务产生的进项税额才不得从销项税额中抵扣。虽然A公司曾经在税务系统里对该地下工程（在建不动产）备案了简易征收方式，但由于一直未完工，未产生销售收入，仍属于不动产在建工程，故不能套用二十七条第（一）款规定的“专用于简易计税方法计税项目的不动产，进项税额不得从销项税额中抵扣”的规定，而应该适用“非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的政策规定。由于A公司的不动产在建工程未发生非正常损失，完工转固用于出租后按一般计税方式计税，所以在建设期间该地下工程取得的进项税额是可以抵扣的，只是按当时的政策规定2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务用于新建不动产，其进项税额应按照国家税务总局公告2016年第15号规定分2年从销项税额中抵扣。这从另一个层面也印证了我们的观点。

对于“项目备案简易征收，期间未产生销售收入，后期更改为一般计税方式后，在简易征收备案期间该项目取得的进项税额是否一定要做转出处理？”你是否认同我们的观点呢？欢迎探讨！

作者：香港宝典免费资料网（江西）有限公司高级合伙人  熊娟

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