国家税务总局：

近年来，伴随着我国经济的不断增长，税收在居民收入分配过程中重要性不断凸显，税务稽查在维护经济税收秩序、维护国家税收安全、维护社会公平正义方面发挥了重要作用。中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，从严格规范税务执法行为、完善税务执法制度和机制、不断提升税务执法精确度、强化执法内部监督等方面提出了一系列明确要求。近期，国家税务总局发布了《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》（以下简称《程序规定》），与原先《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)相比变化较大：由原规范性文件升级为部门规章、更加注重行政相对人合法权益保护、强调与现有法律法规衔接、强化内部监督、细化各项规定等等，相信其对规范稽查执法程序、维护纳税人合法权益将起到较大促进作用。中汇江苏税务师事务所认真学了《程序规定》，现结合实际工作实践对部分条款提出修改建议，具体如下：

1.第一条

【修改建议】建议将“保护纳税人合法权益”修改为“保护纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人合法权益”。

【修改理由】一是《关于<税务稽查案件办理程序规定(征求意见稿)>的说明》中关于修改的基本原则，已经明确包含注重保护行政相对人合法权益；二是《程序规定》第三条规定，“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”三是第一条在“总则”，与后续条款相比，属于统领之性质。由此可见，保护纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人合法权益是《程序规定》应有之义，建议在本条中进一步明确。

2.第七条

【修改建议】建议增加一款：“被查对象对税务稽查管辖有异议的，可以向实施检查稽查局所属税务局及被查对象主张稽查局所属税务局的共同上一级税务机关提出，由该税务机关决定”。

【修改理由】当前，纳税人税款预缴地、代扣代缴地、汇总纳税地与其主管税务机关多存在不一致情形，如果纳税人对上述情形稽查管辖存在异议，目前没有救济渠道，无法保障行政相对人的知情权和陈述申辩权，也导致了诸多涉税争议。从维护纳税人权益的角度，建议《程序规定》对此做出相关规定。

3.第八条、第九条、第十条

【修改建议】一是将第八条、第九条“税务稽查人员”修改为“税务稽查人员及其他知情人员”；二是对第九条商业秘密进行细化，将第十六条、十八条规定的“原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件”、“账簿、记账凭证、报表和其他有关资料”等内容纳入其中；三是将第十条第四款修改为“泄露国家秘密、工作秘密、商业秘密或者个人隐私，以任何形式向被查对象通风报信、泄露案情。”

【修改理由】《程序规定》并未指明“税务稽查人员”具体指代范围，结合上下文，我们认为此处“税务稽查人员”指代的是检查人员。当前税务稽查实行选案、检查、审理、执行四分离，对每一个环节的人员及其他知情人员都应有回避和保密的要求。因此，仅规定“税务稽查人员”范围过窄，应扩展到其他知情人员。

在落实保密规定时，建议将商业秘密进行细化。商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济内利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的设计资料、程序、产品配方、制作工艺、制作方法、管理诀窍、客户名单、货源情报、产销策略等技术信息和经营信息。经营信息，主要包括：发展规划、竞争方案、管理诀窍、客户名单、货源、产销策略、财务状况、投融资计划、标书标底、谈判方案等。因此，我们认为第十六条、十八条规定的 “原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件”、“账簿、记账凭证、报表和其他有关资料”应属于商业秘密范畴，应予以保密。

4.第十五条

【修改建议】建议将第二款修改为“检查应当由两名以上具有执法资格的检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和送达税务检查通知书，告知其享有的权利和义务。税务部门应使被查对象可以通过电子税务局查询税务检查通知书内容。”

【修改理由】伴随着税务工作在经济活动中重要性的不断提高，当前也存在别有用心人员利用税务稽查恐吓行政相对人的情形。目前，税务信息化已经到了较高的水平，为了维护被查对象的知情权，建议税务部门充分利用电子税务局平台等信息化手段，使得纳税人可以通过电子税务局核实相关税务检查通知书内容。

5.第二十三条

【修改建议】建议增加一款，“被查对象如有争议，应当由税务机关采取公证方式提取电子数据，电子数据使用过程中应留有痕迹。”

【修改理由】当前的规定仅能证明静态的结果，没办法确保数据产生、交换、传输动态过程的真实性，而采用电子数据公证是保障电子环境下发生的法律行为的真实性，是可靠的证明技术，是信息安全技术与公证法律服务的深度融合。同时在使用过程中，为保障纳税人商业秘密，税务机关应让使用过程留有痕迹，避免与案情无关人员接触到相关数据。

电子数据公证是基于可靠信息和安全技术的综合应用，以确认并保证特定电子数据从数据生成、数据传输、数据存取等各环节，全生命周期的真实、可靠且不可篡改的一种技术实现方法。从法律角度论述，电子数据公证是利用可靠的信息和安全技术方法，对发生在电子环境中的特定法律事实和法律行为的真实性进行有效的判断和确认，并让公证法律服务机构（公证处）就此真实性提供公证证明，将技术真实输出为法律真实的一种公证法律服务方式。

借由电子数据公证，方可实现各种电子环境的对特定法律行为“不可篡改、无法伪造” “除了真实，无有其他”的法律效果，有效地解决了数字世界中数字行为真实性证明的难题。

6.第二十八条

【修改建议】将第一款和第二款中，“经所属税务局局长批准”，修改为“经县以上税务局(分局)局长批准” 。

【修改理由】《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施”。《程序规定》是部门规章，效力低于法律，因此采取税收强制措施时，应当按照上位法的规定，经县以上税务局(分局)局长批准。

7.第三十条

【修改建议】建议将“期限一般不得超过6个月”修改为“期限一般不得超过三十日”；将“应当报国家税务总局批准”修改为“应当报税务机关负责人批准”。

【修改理由】《中华人民共和国行政强制法》（中华人民共和国主席令第四十九号）第二十五条规定，“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外”。《程序规定》是部门规章，不是法律、行政法规，不得超越上位法的规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局”。因此，需要延期的，报税务机关负责人批准即可。

8.第二、五、二十七、三十三、三十五、三十七等条

【修改内容】建议将相关条款中“税收违法案件（税收违法行为）”修改为“涉嫌税收违法案件（涉嫌税收违法行为）”。

【修改理由】按照《程序规定》规定，稽查案件办理分为选案、检查、审理、执行四环节，在经过审理程序后，才能确定相关行为是否违法。且第四十二条也规定，“没有税收违法行为的，拟制税务稽查结论”。也就是说，税务稽查案件不一定都是违法案件，所以在定性以前，笼统称呼其为“税收违法案件（税收违法行为）”并不妥当。

9.第三十五条

【修改建议】建议将“可以”修改为“应当”。

【修改理由】《程序规定》的基本原则之一，是注重保护行政相对人合法权益。通过充分保障行政相对人的知情权、陈述申辩权等合法权益，推动提高税法遵从度和社会满意度。因此，保障被查对象的知情权应是应有之义。如果仅规定，“检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象”，那检查人员也可以不告知。这与《程序规定》的基本原则是背离的。所以我们建议《程序规定》明确规定，检查结束前，检查人员应将发现的涉嫌税收违法事实和依据告知被查对象”。

10.第四十条

【修改建议】建议将“被查对象或者其他涉税当事人”修改为“被查对象、其他涉税当事人、委托的税务师等涉税专业服务人员等代理人”。

【修改理由】建议不要仅局限被查对象和涉税当事人，还应当允许委托代理人，比如税务师事务所等涉税专业服务机构的工作人员。因为涉税事宜日益复杂，允许代理人的介入可以有助于弥补当事人的专业水平和提升稽查效率。

11.第四十三、四十四、四十五条

【修改建议】一是建议将第四十三、四十五条第三款修改为“税收违法事实、证据及所属期间”；二是建议第四十三、四十四增加“对经重大要案审理及其他重大、复杂、疑难案件所出具处理决定书、处罚决定书应当采用说理式文书，充分说明违法事实、法律依据以及在裁量时所考虑的各种因素。”

【修改理由】第四十四条第三款为“税收违法事实、证据及所属期间”，而第四十三条第三款、四十五条第三款为“税收违法事实及所属期间”，建议修改一致，使得税务处理决定书、税务处罚决定书、不予处罚决定书相关内容表述一致。

当前总局已经发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》（总局2016年第78号公告），对税务自由裁量权进行了制约。《国家税务总局关于印发<优化税务执法方式全面推行“三项制度”实施方案>的通知》（税总发[2019]31号）也明确提出，“省税务机关可以制作说理式文书模板，推行说理式执法”。引入说理式文书，可以说透法理、说清事理、说通情理，更有利于稽查执法的规范和透明，有利于化解涉税争议，避免行政相对人继续诉诸复议机关、法庭和耗费大量的行政和司法资源。

12.第四十七条

【修改建议】建议将“自立案之日起”修改为“自检查通知书送达之日起”。

【修改理由】按照本条规定，“案情复杂需要延长的，经上一级税务局分管副局长批准，可以延长不超过90日;特殊情况或发生不可抗力需要再次延期的，应当经上一级税务局局长批准，并确定延长的合理期限”。因此，第一次延期和第二次延期分别需要上一级税务局分管副局长和上一级税务局局长批准。而原《税务稽查工作规程》第二十二条规定，“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”。因此《程序规定》实施之后，检查延期难度大大增加了。在实务工作中，一方面可能存在检查工作开始后久不立案的情形，另一方面，自立案之日起计算不利于被查对象计算检查期限。为此，我们建议自检查通知书送达之日起算，使得限时办结制度严丝合缝。

13.第五十九条

【修改建议】建议增加一款：“除因原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误而被撤销外，稽查局不得作出对被查对象更为不利的决定。”

【修改理由】一方面，《中华人民共和国行政复议法》第三十一条，“行政复议决定书一经送达，即发生法律效力”。《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第七十六条，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外”。《中华人民共和国行政处罚法》第四十五条，“行政机关不得因当事人陈述、申辩而给予更重的处罚”。另一方面，本条款是列举式，其中被人民法院判决撤销、被行政复议机关决定撤销及其他依法需要变更或者撤销原决定性文书，都有具体期限依据，而稽查局认为需要变更或者撤销原决定性文书的，却没有期限规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条关于追征时效的规定，在此也未得到体现。因此，我们认为《程序规定》应有类似表述，以增加对税务稽查执法的约束。

14.其他

此外，我们注意到，第四十七条对稽查案件办理时效做出了相关规定，但并未解决实践中滞纳金加收计算口径不一这样的“痛点”问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，“加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。上述条文并没有清晰界定滞纳金加收时税务机关与被查对象责任划分问题，尤其在检查人员补充调查、向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时候，可能案件久拖不决，有的案件甚至拖延一年以上，最终导致因税务机关原因让纳税人多缴纳滞纳金。因此，我们建议滞纳金计算加收到检查通知书送达之日止。

最后，我们建议在“总则”中对宣传工作单独增加一条，以便督促稽查部门重视宣传工作，及时化解舆情。即“在重大案件查处过程中，稽查人员应定期向上级稽查部门和所属税务局汇报进展情况，案件查结后由所属税务局在适当时机回应社会关切，定期公布案情，以达到警示潜在违法者的效果”。

作者：中汇江苏税务师事务所

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