目前全国各地的城市更新正在如火如荼地进行，但由于各地城市更新的业务模式不尽相同，导致各地在城市更新过程中制定的税收政策也差异较大。

今天我们来探讨分析一下房地产开发企业在城市更新过程中，被拆迁户在补偿协议约定的回迁房面积之外另行按公允价增购面积而支付补差价款的涉税处理问题。这个内容起因于前几天有个顾问客户咨询的这样一个问题，我觉得有点挺有代表性的，故特意拿来与大家一起探析一下：

在城市更新项目中，开发商与其中一个被拆迁户签订的《拆迁补偿协议》约定应回迁面积500㎡，在办理回迁房交付时，该回迁户提出他想另行支付1100万元增购120㎡的房产面积（正常市场公允价为1200万元）。

客户咨询的问题是：这个回迁户在拆迁补偿协议约定之外另行增购的120㎡房产面积，在增值税方面，是否仍然可以按照其建造成本（100万元）加成10%计缴增值税？而在土地增值税方面，是否仍然按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）关于回迁房视同销售处理的规定，即将该120㎡房产按公允价1200万元确认视同销售收入，同时确认拆迁补偿成本1200万元，而收到的1100万元作为回迁户的补差价款冲减拆迁补偿成本。

下面就被拆迁户在补偿协议约定的回迁房面积之外另行按公允价增购面积的行为，在增值税、契税和土地增值税方面探讨和分析如下：

一、增值税方面

（一）回迁房增值税计缴方式的起源

说起回迁房的增值税计缴方式，我们首先得从回迁房的营业税计缴政策规定说起。营业税最早在《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）中明确：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税【注：深圳地税局于深地税发[1995]431号文补充意见：对我市的内资企业发生此类业务的征税问题，比照此文有关规定办理】。

后广东省地方税务局在《关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函〔1999〕295号）中明确：对开发商进行旧城拆迁改造，以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征‘销售不动产’的营业税；对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定，核定营业额计征‘销售不动产’的营业税。”【注：首先是按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定，其次再按照其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定】

之后国家税务总局在《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（2014国家税务总局公告第2号）文件及解读中再次明确：回迁安置房与商品房性质不同，不宜按照同地段商品房市场价进行核定，应以工程成本加利润的方式予以核定计缴营业税；同时，由于回迁安置房所处地块的土地出让价款并非该纳税人承担，核定的销售不动产计税依据中不应包含土地成本。

（二）目前的回迁房增值税计缴政策

营改增之后，国家层面并没有对回迁房如何计缴增值税另行出具正式文件进行明确，各地采用的多为将营业税相关政策予以平移。目前《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之四）》明确规定如下：

纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税；如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

1.确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

2.确定视同销售的销售额：

①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格=建筑工程成本×（1+10%成本利润率）

②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税【注：首先按照纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定，其次再按照其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定】。

综合上述规定，不管是在营业税时期，还是在增值税时期，在城市更新过程中，被拆迁户在拆迁补偿协议约定的回迁房面积之外另行按增购面积而支付补差价款，该增购面积均应按市场公允价计缴增值税，而无法按成本加成方式计缴增值税。

在上述咨询问题中，回迁户支付1100万元增购的120㎡的房产（正常公允价为1200万元），价格相对合理，未见明显不公允，开发商应作为正常的房产销售按实际收款额1100万元计缴增值税。

二、契税方面

根据2021年9月1日开始执行的《契税法》第四（二）条规定：土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额。

同时国家税务总局在关于《关于契税纳税服务和征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号）解读中的【例4】予以明确：自然人A与自然人B互换房屋，A的房屋不含税销售价格为145万元，B的房屋不含税销售价格为100万元。则A申报契税的计税依据为0；B申报契税的计税依据=145-100=45（万元）

基于上述政策，在城市更新过程中，被拆迁户在拆迁补偿协议约定的回迁房面积之外另行支付补差价款而增购面积，需要按照上述规定对补差价款计缴相应的契税。在上述咨询问题中，回迁户支付的1100万元购买120㎡的房产（正常公允价为1200万元），价格相对合理，未见明显不公允，回迁户应按实际支付款1100万元计缴契税。

三、土地增值税方面

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题中明确：

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入【注：首先按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，其次再按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定】，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

针对上述政策，综合部分地区的执行口径，我们认为：220号文件条文主要的意思是指针对原拆迁协议内已经约定好的补差价款处理，举例如下：

1.被拆迁房产的面积100平方，开发商正常的回迁房补偿标准是按1：1.2。签订拆迁补偿协议时，如果被拆迁户要求的回迁面积是120平方，则签订的《拆迁补偿协议》中开发商和被拆迁户之间则互不支付补偿差价。此时开发商确认拆迁补偿成本1200万元【=120平方按公允价确认的拆迁补偿成本1200万元】

2.被拆迁房产的面积100平方，开发商正常的回迁房补偿标准是按1：1.2。签订拆迁补偿协议时，如果被拆迁户要求的回迁面积是150平方，则签订的《拆迁补偿协议》中开发商应向被拆迁户收取补差价款200万元。此时开发商确认拆迁补偿成本1300万元【=150平方按公允价确认的拆迁补偿成本1500万元-收取的差价款200万元】。

3.被拆迁房产的面积100平方，开发商正常的回迁房补偿标准是按1：1.2。签订拆迁补偿协议时，如果被拆迁户要求的回迁面积是90平方，则签订的《拆迁补偿协议》中开发商应向被拆迁户支付补差价款200万元。此时开发商确认拆迁补偿成本1100万元【=90平方按公允价确认的拆迁补偿成本900万元+收取的差价款200万元】。

而对于在实际回迁协议约定的回迁面积之外，被拆迁户另行支付补差价款而增购面积，则该增购面积不应再作为回迁房进行处理，而是应作为正常的房产销售面积进行处理，收取的价款应按正常的售楼款确认计缴土地增值税。

回到上述咨询问题中，回迁户支付的1100万元购买120平方米的房产，该120平方米应作为开发商正常销售房产面积，按售价1100万元来计缴土地增值税，该面积的销售不会影响拆迁补偿成本的数据。

综上所述，在城市更新过程中，被拆迁户在拆迁补偿协议约定的回迁房面积之外另行增购面积，应按正常的销售面积计缴相应的增值税和土地增值税。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人  张伟明

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