21世纪以来，数字经济在互联网技术的进步中应运而生并蓬勃发展，并且深刻地改变了社会形态和经济运行的方式。数字经济促进了互联网技术与传统实体经济相结合，人工智能、个性化定制等“互联网+”的新模式极大提高了传统经济的生产力。但与此同时，数字经济的发展也对传统经济模式下的国际税收管辖权划分体系造成了巨大影响。我国正在积极推进与东盟国家共建中国东盟数字丝绸之路，深化中国与东盟间的税收协作，维护双方在数字经济中的合理税收权益，才能更好促进双边经贸合作和发展，使各国共享数字经济带来的发展成果。
一、中国与东盟数字经济发展现状
（一）中国数字经济发展现状
数字经济发展归功于信息通信技术的不断进步。近年来，中国持续加大信息基础设施建设和信息技术创新力度，推进数字中国建设，使数字经济发展不断迈上新台阶。2019年我国数字经济增加值规模达到35.8万亿元，占国内生产总值的比重达到了36.2%，对GDP增长的贡献率为67.7%。
图1 中国数字经济增加值规模及GDP占比
我国已经连续7年保持了全世界最大数字消费市场的地位。我国发展数字经济的一大优势是在不断发展中形成了一批具有全球影响力的数字企业。自2008年至2019年，在全球公司市值排名前十的企业中，数字平台企业已经由一家增加到了八家，且市值占比更是由8.2%增长到88.4%。而根据联合国发布的《2019年数字经济报告》，美国和中国的数字平台企业实力显著超过了全球其他地区，包括阿里巴巴和腾讯在内的中美七个大型数字平台企业的市值已占据了全球数字经济企业总市值的2/3。
图2 全球市值前十企业中数字平台企业数量及其市值占比
（二）东盟数字经济发展现状
东盟国家众多，但与中国相比，数字经济发展仍处于起步阶段，且成员国内部也存在着数字鸿沟和经济发展差距。总体上看，东盟人口众多，也意味着存在着巨大的发展空间。根据Facebook和贝恩咨询公司联合发布的《东南亚数字消费者报告》，东南亚数字消费者人数预计将于2020年底达到3亿，2025年预计将达到3.4亿。预计到2025年时，东南亚地区的数字消费支出将达到1470亿美元，是2020年520亿美元的近3倍。东盟的电商经济总体仍处于起步阶段，其头部企业市占率偏低。美国最大的电商平台市占率是第二名的6.6倍，中国为3.3倍，而东盟地区仅为1.7倍，这意味着东盟地区电商市场仍较为分散且尚未饱和，平台发展空间较大。
东盟国家政府也在积极推动本国数字经济发展，并促进地区跨境电子商务发展。2018年，东盟批准了《东盟数字一体化框架》，该文件旨在促进东盟的数字互联互通，是指导地区数字经济发展的综合性文件。2019年1月，东盟十国签署了《东盟电子商务协定》，协定预期于2020年底完成程序并生效。此外在2019年，东盟又制定了《<东盟数字一体化框架>行动计划2019-2025》，确定了推动东盟地区数字互联互通的六个中期优先领域。
二、数字经济给中国与东盟经贸合作带来的挑战
（一）中国与东盟以及东盟内部存在数字鸿沟
中国与东盟之间，乃至东盟国家之间数字经济的发展都极不平衡，存在着巨大的数字鸿沟。在2018年9月由阿里研究院和KPMG合作发布了《2018年全球数字经济发展指数报告》中，美国和中国名列全球数字经济综合实力前两位，东盟国家整体差距较大。总体来看，各国的数字经济发展水平与该国的GDP总值及人均GDP水平有较大关系，GDP和人均GDP水平较高的国家，其数字经济发展水平也较好。
表1 中国与东盟各国GDP、人均GDP及数字经济综合发展指数排名
（二）中国与东盟现有税收协调机制无法适应数字经济时代
中国与东盟各国都已签订了双边税收协定，但由于大多数的税收协定签订时间已较为久远，而目前各国的税制以及社会环境都有了较大变化，一些双边税收协定已经很难适应数字经济时代下的中国与东盟经贸合作形势。
中国与东盟各国签订的双边税收协定，都对“常设机构”的三个方面的判断确定了规则 。其中对于常设机构的总括性定义，在所有与东盟国家签订的协议中都相同。而对于常设机构的具体列举规则、准备性和辅助性活动的排除豁免规则，与《中新协定》条款完全一致的有与菲律宾及越南签订的双边税收协定。虽然我国与印度尼西亚、马来西亚、泰国、文莱、老挝、柬埔寨签订的税收协定则与《中新协定》的条款存在一些差异和特别界定。但总体来看，中国与东盟国家签订的双边税收协定中对常设机构的判定都至少要求必须满足“物理存在”这一条件，也就是说当一方的企业在另一方只要没有任何“物理存在”，另一方就无权对跨境数字经济活动的收益进行征税。
（三）国际社会应对数字经济的税收方案
2015年OECD发布了《税基侵蚀与利润转移行动计划》（BEPS行动计划）的全部15项成果。BEPS行动计划修订了有关常设机构的豁免条款，即当某些准备活动和辅助性活动构成核心业务时，可以将其视为常设机构范围，但这一变化仍未使对常设机构的认定脱离物理存在的要求。
2019年5月，OECD又发布了《工作计划——应对经济数字化税收挑战的共识方案》，该方案提出了两大支柱。支柱一是新的联结度规则和新的利润归属方法，以确定跨国数字经济活动中的各国如何划分税收征管权益，以及哪些国家按什么比例分享权益。支柱二是设立最低税率底线，当跨国企业适用税率低于“全球性最低税率”时，其注册国的税务机关可以征收差额税金，以避免国际间恶性竞争导致的低税率使得跨国企业向低税率国家转移利润，保护居民国的税收权益。然而由于各国在数字经济中的获益不同，其对数字经济的征税问题必然存在不同的考量，要想达成国际间的广泛共识，仍需一定时日并存在许多不确定因素。
（四）东盟国家积极推进征收数字税
随着欧洲多国开征数字税，越来越多的东盟国家也开始采取单边行动维护数字经济征税权。印度尼西亚开始将在该国积极进行电子商品和服务贸易的外国公司认定为“显著存在”。并从2020年7月1日起，将对在该国市场占有重要地位的非居民互联网公司销售诸如流媒体服务、应用程序和数字游戏等数字产品征收10%的增值税。新加坡则在2020年1月起，对全球年营业额超过100万新币或在12个月内在新加坡超营业额过10万新币的境外数字服务供应商征收消费税。马来西亚为应对税收减少和实体经济被电商冲击的压力，也宣布从2020年1月开始对境外数字服务提供商的软件、音乐、视频和广告等在线服务征收6%税率的数字税。此外，泰国内阁于2020年6月批准了《境外数字平台增值税法案草案》，年营收额超过180万泰铢的境外数字平台企业必须在该国登记，其提供的服务项目都将被征收7%税率的增值税。2020年7月，菲律宾众议院批准了《数字经济税收法案》，计划对数字服务征收12%税率的增值税。
（五）中国征收数字税的可能性
从东盟中开始征收数字税国家的实践来看，数字税主要是为了应对在现行国际税收规则框架下数字经济收益来源国无法对非居民国的数字服务提供商有效课税的问题，因此征税对象也主要为境外的数字服务平台企业。数字税是以纳税人涉及数字服务的收入额而非其净所得进行课税，其形式上应属于间接税。但目前各国对数字税的征收实践仍比较混乱，学界对数字税是一个新的税种还是一种税收措施仍存在异议，且对于数字税究竟是属于直接税或间接税也存在不同意见。各国对数字税的不同实践也造成了数字税的定性较为混乱，也增加了国际税收协调的难度。
在全球多国都开始征收数字税的背景下，国内也逐步开始出现向数字平台企业征收数字税的讨论。我国的数字经济市场主要被本国数字平台企业占据，国际巨头如亚马逊、谷歌和Facebook等公司在我国市场占比并不大，因此我国现阶段如果推行数字税，对外可能征收到的税收并不大，但一旦开征，则有可能造成贸易保护主义抬头的国际舆论，并且也不利于维护现有的以OECD等国际组织为主导的多边税收协调机制。而如果对本国数字平台企业征收数字税，一方面不符合我国现阶段“减税降费”的宏观政策，一方面以现阶段数字税的实践来看，数字税可能会成为一种间接税，并最终将税收负担转嫁给消费者，最终冲击国内的数字经济行业，不符合我国积极发展数字经济的战略。
三、深化中国与东盟经贸合作的税收对策研究
（一）加强税收协定协调，共享数字经济发展收益
从总体来看，中国仍对东盟地区具有显著的数字经济发展优势。而且我国在境外数字服务平台本地化经营的规定要求较高，也使得本国数字经济平台企业发展较好，因此面临的税基侵蚀和税收管辖权的问题也较少。数字税作为一些国家单边应对数字经济的税收策略，非但不能更好地应对数字经济模式下的各国经贸合作，也成为了一种可能导致贸易保护主义的措施。为了应对数字经济对原有的国家间税收利益分配格局的破坏，中国和东盟双方需要秉承“一带一路”建设的“共商、共建、共享”原则，协商修订新的有关“常设机构”认定条款的税收协议。例如引入“虚拟常设机构”的概念，不要求在来源国必须有“物理存在”，而是把握存在“实质性经济联系”的这一精神实质，以此更好的维护数字经济形势下公平合理的国际税收利益分配格局。
（二）加强税收政策沟通，避免各国单边行动
当前国际经济形势仍不乐观，各国的贸易战越演越烈，许多国家都开始针对跨国数字经济平台征收类似数字税的税收。与欧洲和美国之间的数字税纠纷类似，从各国征收数字税的情况来看，本国数字经济不发达或缺少本国数字平台巨头的国家更倾向于征收数字税，这也解释了东盟国家纷纷开始或计划征收数字税的动因。东盟各国征收数字税的动力之一也是为了扩大财政收入，避免数字经济时代下的税基侵蚀和征管权缺失。随着中国数字经济企业越来越多的走出去，在东盟国家从事数字经济活动，中国和东盟国家有关数字经济的税收争端也将不可避免的增加。为了面对这种状况，中国作为拥有较多国际数字经济平台企业的数字经济大国，更应该加强与东盟国家在涉及数字经济税收政策的沟通，预判各国的单边行为，以更好地维护我国“走出去”数字经济企业利益和合理的国际税收规则。
（三）利用数字信息技术，加强税收征管互助
数字经济背后依赖的各种数据信息具有很强的无形化、可流动和易于复制的特性，这表现为交易双方身份虚拟化，交易信息也数字化。特别是跨境数字交易，一国的税务机关更加难以掌握相关涉税信息，企业利用各国税法和监管漏洞的可能性更大，更需要各国税务机关和其他监管机构加大税收征管合作力度。建议我国加强与东盟各国税务等有关部门的税收征管互助，特别是利用区块链等新的数字信息技术进行监管。区块链技术作为一种新涌现的技术，具有去中心化和不可篡改的优势，各国税务机关可以利用区块链技术构建税务管控系统，提高有效识别纳税人的各项交易信息和资金往来信息的能力，降低跨国企业通过关联交易、转让定价等手段进行税基侵蚀和转移利润的可能性。
作者：香港宝典免费资料网合伙人 巴海鹰/助理 李波
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