2019年1月1日，修订后的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“个税法”）正式实施。新个税法的一大变化，即将原来分类征收的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类个税应税所得，整合为一类“综合所得”，并统一适用同一税率，即3%-45%超额累进税率。但是实务中，并入“综合所得”的四类所得，仍然具有其不同的适用范围。同时与个税法修订前的大量税收规范性文件共同适用过程中，出现了很多执行和判定层面的难点。本文以“董事费”个人所得税税目判定为例，简要分析综合所得税中税目判定的具体难点以及对后续税收政策的建议。
一、董事费个人所得税基本规定及常规处理
董事费，一般是指经董事会决定支付给董事会成员的合理的劳动报酬。在个人所得税角度，董事费的个人所得税税目的确定需要基于一定的前置条件方可判定。
如果董事与企业实际签署了劳动合同，并由企业支付工资薪金，并在工资薪金基础上发放一定金额的董事费，则该董事费也同时属于该董事的工资薪金组成部分，按工资薪金性质，由该企业按累积扣除法预扣预交个人所得税，该董事应按照个税法的要求并入综合所得，按年度汇算清缴。
如果董事未与其出任董事的企业签订任何劳动合同，即从税务要件角度分析，该董事并不属于在其出任董事任职、受雇的情形。则根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号，以下简称“个税法实施条例”）的相关精神，以及国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发〔1994〕089号，以下简称“089号文”）第八条“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”之规定，未与任董事企业签订劳动合同的董事费应由发放企业按“劳务报酬”税目代扣代缴该董事的个人所得税，该董事应按照个税法的要求并入综合所得，按年度汇算清缴。
二、特殊情形董事费的个人所得税困境
常规处理下，董事会的处理并不复杂。但是实务中，常常出现一种特殊董事费情形，在新个税法出台后，存在一定的处理难度。
案例：甲公司系集团总部，乙公司系甲公司控股的A股上市公司，员工张某与甲公司签署劳动合同，并同时被甲公司排至乙公司出任董事，乙公司未与张某签署劳动合同，仅由乙公司董事会出具了董事任命函。同时规定每个季度支付张某5万元人民币的董事费。
按照上述案例所示，我们在分析张某在乙公司取得的董事费的税目环节遇到了一定的争议。从乙公司角度讲，其并未与张某签署劳动合同并构成雇佣关系，仅向其支付董事费，则应该适用“劳务报酬”税目。然而，根据《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号，以下简称“121号文”）之规定，089号文第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。121号文同时明确，个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。
这样规定的原因，在原个人所得税法条款项下，主要是基于工资、薪金所得与劳务报酬所得属于分类征收事项，且工资、薪金所得适用超额累进税率，而劳务报酬适用20%、30%、40%分级固定税率，基于此前分类征收的个人所得税征管模式，如果将同一员工的工资在关联公司间通过工资、薪金和董事费劳务的方式进行拆分，就有可能造成员工个人所得税的少缴，从而引发税收不公平和国家税款的流失。因此，前述案例中，张某由于在甲公司受雇同时在乙公司任董事，按照121号文的精神，其董事费收入理论上应按照工资、薪金所得项目缴纳个人所得税，同时次年汇总申报环节，需要主动向税务机关申报其“两处取酬”的实际情况，并计算补交个人所得税。
但是，新个税法实施后，劳务报酬与工资、薪金已经统一为“综合所得”，适用相同的超额累进税率，那么，新个税法下，关联企业间派驻董事，任职企业向其发放的董事费应适用何种税目就引发了新问题。
一种观点认为，应该按照劳务报酬代扣代缴个人所得税，原因有三：一是如前所述的劳务报酬已经与工资、薪金统一为“综合所得”，适用税率相同；二是由于聘任董事的企业在发放董事费的同时，由于没有劳动合同关系，并不会同时为董事计算缴纳三险一金等保险费用，从相关数据逻辑角度容易出现风险；三是如果按照121号文的精神按工资、薪金为其扣缴个人所得税，那么在新个税法下采取“累积扣除法”，每个月均需为董事扣减5000元的基本减除费用，必将造成该董事年终汇算清缴环节产生应补税额，从而增加征纳双方的管理成本。
但也有另一种观点认为，由于张某是基于甲乙公司双方关联关系才出任乙公司的董事，则从收入性质分析，其董事费收入仍然属于甲公司及其集团支付给张某的工资、薪金性报酬，且121号文并未失效，故应该按照121号文的规定，按照工资、薪金税目履行预扣预缴义务；此外，如果乙公司按照劳务报酬为张某的董事费代扣代缴个人所得税，则会产生20%免税收入，也会造成张某在不同申报方式下个人所得税税基的差异。
三、难点判定的思考及建议
笔者认为，上述两个观点都有一定的理由和依据，在新个税法实施后，包括年终一次性奖金、股权激励在内的一系列个人所得税问题都受到了税制原理层面的挑战，从而促使政策制定部门发布了一系列过渡期政策或针对性的文件进行解释和过渡调整。因此，针对上述关联企业员工的董事费事项，笔者有以下思考和建议：
一是前述两种观点都存在一定的瑕疵，针对观点一，最大的困境在于其与121号文件的精神不匹配，且121号文件尚未失效，同时对于乙公司而言，张某如按照劳务报酬取得董事费收入，还需要由张某向乙公司出具增值税发票，以供乙公司在企业所得税前列支；针对观点二，则其主要的难点包括但不限于汇算清缴退税、申报数据比对逻辑不符容易发生涉税风险等实际执行层面的困境。
二是从合规层面分析，笔者认为最可行的方案是甲、乙公司就派驻张某任职董事事项签署“商务辅助服务”业务合同，乙公司将实际应付的董事费金额支付给甲公司，甲公司基于商务辅助服务合同及派驻董事的业务实质，向乙公司开具等额合规的增值税发票；同时，甲公司将对应的董事费报酬，与张某的工资、薪金合并发放并相应的预扣预缴张某的工资、薪金个人所得税。这样的操作方法，使甲公司、乙公司的企业所得税及个人所得税处理，以及张某的个人所得税扣缴及汇算清缴都实现了税法层面的合规和高效。
三是从政策制定层面，亟待更新特定业务的适用条款。本文案例中的董事费事项，适用人群及企业并不十分广泛，但见微知著，部分个人所得税的具体规范性文件仍然是基于此前分类征收个人所得税时期的税法理论制定的，在新个税法实施后，相关业务的处理是否仍应严格执行此前的税收规范性文件，以及对应的事项是否应该按照新个税法的征管程序和原理作出相应的调整，期待专家学者和政策制定部门的进一步研讨和更新。
作者：中汇盛胜（北京）税务师事务所合伙人 孔令文/高级经理 石岩
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