2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)。准则规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。鉴于实务中许多企业已经应用了新准则，在2021年企业所得税汇算清缴的大背景下，就使用权资产税会差异进行简单分析。

新租赁准则在租赁定义和识别、承租人的会计处理等方面作了较大修改，出租人的会计处理基本延续现有规定。此处仅站在承租方的角度，就符合税法领域内的融资租赁方式的税会差异进行探讨。

一、使用权资产的会计处理

新旧租赁准则发生的最大变化之一就是新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

新租赁准则下，使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（一）租赁负债的初始计量金额；（二）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（三）承租人发生的初始直接费用；（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。后续计量时，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。

二、使用权资产的税务处理

税法上，初始计量时，根据《企业所得税实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。后续计量时，根据《企业所得税实施条例》第四十七条第（二）项规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

三、使用权资产的税会差异分析

通过对企业会计准则与企业所得税法二者的规定进行比较，差异在于：（一）使用权资产作为一个新概念，目前的税法规定中没有"使用权资产"；（二）税法规定中，可以扣除的项目不包括租赁期间的融资费用摊销。下面举一个案例来具体分析二者的区别。

【案例】甲公司与乙公司于2021年12月31日就某项资产签订了一项为期5年的租赁合同。

租赁期开始日为 2022年1月1日，年租金为2000万元，每年年末支付，甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，增量借款利率为5%。假设：（1）租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）该资产使用年限为6年；（3）承租期满时，甲公司享有优先购买权，且预计甲公司到期时将享受该项权利。会计与税法均按直线法分5年计提折旧。已知（P/A，5%，5）＝4.33。（不考虑其他相关税费）

（1）2022年1月1日会计处理：

会计的初始入账成本＝2000×（P/A，5%，5）＝2 000×4.33＝8660（万元）

借：使用权资产  8660

     租赁负债——未确认融资费用  1340（10000－8660）

   贷：租赁负债——租赁付款额 （2000×5）10000

税法的计税基础=2000×5=10000（万元）

（2）2022年12月31 日

会计处理：未确认融资费用摊销额＝（10000－1340）×5%＝433（万元）

借：租赁负债——租赁付款额  2000

   贷：银行存款  2000

借：财务费用   433

   贷：租赁负债——未确认融资费用  433

使用权资产按5年计提折旧。2022年折旧费用=8660/5=1732（万元）

借：管理费用  1732

   贷：使用权资产累计折旧  1732

税法税前可扣除金额=10000/5=2000（万元）

（3）以上仅列出一年的会计处理分录，剩余四年会计分录同上。通过下表分析，我们可以得知账面五年计入成本费用的金额（包含利息费用与折旧费用）：

（4）使用权资产五年的税会差异如下表分析所示：

四、结论

从上述新租赁准则的税会差异对比分析中，我们可以得出以下结论：企业所得税的纳税调整是前期调增，后期调减的，最终税会差异总体为零。

作者：中汇山西税务师事务所经理  焦振

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