根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号）的规定，执行企业会计准则的非上市企业应当自2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则，符合文件规定例外条件的部分金融机构最迟在2022年1月1日就必须全面执行新的金融工具会计准则。因此，在目前我国各类金融机构全面实施新金融工具会计准则后，针对逾期贷款资产的利息确认问题、按摊余成本法核算的不良贷款利息的折现回拨涉及的税会差异问题，在很多非上市银行中就开始逐步显露出来。

我们知道，针对商业银行逾期贷款利息收入的企业所得税处理，国家税务总局在2010年就下发过《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号），明确过金融机构涉及逾期贷款利息收入的企业所得税处理方法。但是，这个文件的规定还是体现了很强的“税会差异”协调的观念，即将税务的处理方法建立在一定的会计处理基础之上。但是，我国金融企业的会计核算制度从早先的按照财政部印发《金融企业会计制度》（财会[2001]49号），到后面全面实行会计准则，包括后面中国会计准则和国际接轨，到最近新的金融工具会计准则，金融企业的会计核算方法已经发生了很大的改变。但是，我们税法的文件还是基于原先的会计核算方法，且将税收的处理方法建立在原先的会计处理之上，这就导致了目前很多金融企业反馈，新金融工具会计准则实施后，企业因“税会差异”问题，面临很大的税收风险。

具体的原因究竟在哪里呢？我们首先来看一下：

首先，根据财政部2001年印发《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）规定，我们对于逾期贷款利息收入的核算原则是这样的：

第八十五条 金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。非银行金融企业除贷款以外的融出资金，其计提的利息按上述原则处理。

即按照财政部2001年的《金融企业会计制度》，我们还是有“表内”和“表外”的概念，对于逾期贷款，在利息收入确认上明确两大原则：

1. 停止确认原则：发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；

2. 逾期利息红冲原则：已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。

我们看到，针对金融机构逾期贷款利息的企业所得税处理，我们在《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）基本就是根据财政部2001年的《金融企业会计制度》中的规定来的：

1. 企业所得税停止确认收入原则：属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

2. 逾期利息企业所得税抵减收入原则：金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

特别是针对会计上已经表内确认的利息收入，逾期90天仍未收回的，企业所得税上要冲减当期收入的前提是必须“会计上已冲减了当期利息收入”。

但是，企业所得税的这个规定是沿袭的财政部2001年的《金融企业会计制度》的会计处理。而目前财政部的这个制度早已废止，金融机构都实行新的会计准则，且会计准则也发生了很大的变化。按照现在新的金融工具会计准则，金融企业根本不存在表内、表外的说法。所有贷款类资产，如果按摊余成本法核算，就需要按照新金融工具会计准则确认信用减值损失，对于逾期贷款资产，即不存在表外确认利息收入的问题，也不存在逾期利息转表外红冲的问题。

比如，在《证监会发布2021年度上市公司年报会计监管报告》就提到了：

3.未确认处于信用减值第三阶段金融资产的利息收入

根据企业会计准则及相关规定，对于以摊余成本计量的金融资产，企业应当按照实际利率法确认利息收入。对处于用减值第一、第二阶段的金融资产，利息收入应当根据金融资产的账面余额（不考虑减值影响）乘以实际利率计算确定。

对处于信用减值第三阶段的金融资产，应当按照该金融资产的摊余成本（账面余额减已计提减值）乘以实际利率的金额确定其利息收入。

年报分析发现，个别上市公司的贷款及应收款项已发生信用减值损失，被划分为处于信用减值第三阶段的金融资产，上市公司以其收取利息可能性较小为由，未能恰当按照准则要求基于该金融资产的摊余成本（账面余额减已计提减值）和实际利率计算利息收入。此外，对于收取利息实际可能性较小的贷款及应收款项，上市公司应进一步分析计提的相关信用减值准备是否充分。

这就是说，对于处于信用减值第三阶段的金融资产（即逾期贷款资产），最新的会计处理原则不是在表外核算，还是仍然需要在表内计提利息收入，并确认资产减值损失：

借：应计利息

    贷：利息收入

借：资产减值损失

    贷：贷款减值准备

所以，金融机构按照新准则，对照原先《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号），实际存在几个问题：

1. 企业所得税对于逾期贷款利息收入冲减当期收入不交税，要会计必须也红冲转表外核算，但现在新准则不红冲转表外，而是计提准备金，那这个如何处理；

2. 现行金融机构计提准备金中既包含了贷款本金的部分，也包含利息部分。但目前企业所得税对于贷款准备金扣除只是针对本金为基础计提扣除，这个差异导致后期《企业所得税申报表》中准备金的纳税调整如何处理；

3. 表内一直确认利息（包括逾期贷款利息的折现回拨），什么时候才能不交企业所得税。是比照原先规则按红冲处理，还是需要等到贷款资产报损，按资产损失进行税前扣除。

这些问题都是新金融工具准则实施后，目前金融机构针对逾期贷款利息收入税会差异核算中面临的新的问题。

作者：中汇税务集团全国技术总监/合伙人  赵国庆

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