“一带一路”倡议提出十年来，我国对外直接投资流量持续增长，其中在“一带一路”沿线国家的投资增速尤为强劲。随着投资数量的增加，境外股权投资损失也日益增多，由于目前尚无税收文件对境外股权投资损失的税前扣除作出明确的规定，且境外股权投资损失真实性的判断较为困难，故实务中对该损失能否税前扣除、如何税前扣除产生较大的争议，目前主要存在以下两种观点。

观点一认为，居民企业处置股权产生的损失，无论来源于境内还是境外，只要符合财税〔2009〕57号规定的相关条件，取得2011年第25号公告规定的股权损失相关证据材料，均可以在企业所得税前直接申报扣除。

但实务中，由于境外股权投资损失的税收征管难度大，同时为了避免企业在境外通过非正常手段虚增投资损失导致国内税基侵蚀，部分税务机关暂不受理境外股权投资损失企业所得税前扣除事项。如某境内居民企业因在俄罗斯投资设立的企业注销清算产生境外股权投资损失100万元，企业就该项损失当年能否在企业所得税前扣除在浙江12366平台留言提问，问题中提及“我公司于2022年11月14日收到台州市12366回复：根据浙江省2012年3月22日关于2011年度企业所得税汇算清缴工作内部讨论意见，该损失在税务总局明确前暂缓在所得税前扣除。”，浙江12366最终对该问题的答复为该境外股权投资损失需符合财税〔2009〕57号文件规定条件，并取得2011年25号公告规定的相关内外部证据。

观点二认为，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条来源于中国境内、境外所得的判定原则，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。即居民企业处置境外股权的所得或损失应判定为来源于境外的所得或损失，境外股权投资损失不得在计算境内应纳税所得额时扣除，应以负数填报在申报表A108010中，用于抵减来源于境外的应纳税所得额。

该观点在实务中存在两个问题，第一，《企业所得税法》第十七条规定“境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”，财税〔2009〕57号第十二条规定“企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。”，上述规定均仅针对境外营业机构的亏损，而由于境外营业机构不具有独立法人资格，不能独立承担民事责任，无法进行股权投资，故境外股权投资所得或损失虽来源于境外，但不属于境外营业机构的所得或损失。目前税法上对境外股权投资损失是在计算境内应纳税所得额还是境外应纳税所得额时扣除尚无明确的规定，但若仅能用境外应纳税所得额弥补，当企业在境外仅有一项股权投资，处置该唯一股权产生的损失将永远无法实现税前扣除，在损失真实发生的情况下，该处理结果既对纳税人有失公允，也不符合《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定。第二，从A108000申报表填报逻辑看，仅境外分支机构的亏损可以结转弥补，而境外股权投资损失不属于境外分支机构的亏损，故当境外股权投资损失发生当年企业未产生足额的境外应纳税所得额时，该境外股权投资损失无法实现结转弥补。

我们认为，虽然来源于境外的股权投资损失征管难度大，实务中部分税务机关作暂缓扣除处理或者一定程度上参考境外营业机构亏损的规定有一定的道理，但若因审核困难或企业未产生足额的境外应纳税所得额，导致企业真实发生的境外股权投资损失无法税前扣除，则会加重企业的税收负担，不利于“走出去”战略的发展。

我们建议企业发生境外股权投资损失时，应根据2011年25号公告的规定取得充分的境外股权投资损失真实性的证明资料，如股权投资计税基础证明材料、境外投资汇款凭证及境内各部门审核批复流程资料、会计核算资料、境外被投资企业财务报告、境外中介机构出具的评估报告或投资损失鉴证报告等，并加强与税务机关的沟通。同时，希望国家税务总局能明确境外股权投资损失企业所得税前扣除的相关规定，进一步减轻企业负担，助推企业更好地“走出去”。

作者：中汇（浙江）税务师事务所高级经理  宦黎明

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