第一部分：问题提出

近日，有客户咨询税收滞纳金是否可以超过本金？针对这个问题，并没有明确定论，各地也有不同的处理方式。

第二部分：实务观点及案例

一、观点1 滞纳金可以超过税款

根据国家税务总局答疑情况及部分公开判决来看，部分地区税务机关和法院认为《税收征管法》对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，所以滞纳金可以超过本金。

（一）湖南省税务局答疑（2021年1月）

湖南省税务局答复“《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。”

（二）内蒙古自治区税务局答疑（2021年1月）

内蒙古自治区税务局答复“税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。”

（三）深圳市税务局税务局答疑（2022年5月）

深圳市税务局答复“根据《中华人民共和国税收征收管理法》 (第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议修正) 第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，故存在超过本金的情形。”

（四）判决案例：广东省深圳市中级人民法院判决（2020年5月）

根据广东省深圳市中级人民法院行政判决书（2019）粤03行终1725号判决，法院认为：有关税款滞纳金，《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。

二、观点2 滞纳金不可以超过税款

该观点根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”这一规定。并且在实务中，就有这样的法院判决案例。

根据河北省平山县人民法院行政判决书（2020）冀0131行初8号判决书，法院认为：对本案滞纳金远远超过税款，被告亦有一定的责任，根据原、被告的过错程度，参照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

第三部分：关于滞纳金的现行政策规定及滞纳金性质分析

一、滞纳金的现行政策规定

（一）规定1《中华人民共和国税收征收管理法》

第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

（二）规定2《中华人民共和国行政强制法》

第四十五条，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

（三）规定3《国家税务总局关于贯彻落实《中华人民共和国行政强制法》的通知》（国税发[2011]120号）

本文件指出了，《行政强制法》与《税收征管法》对于滞纳金内容规定是不相衔接的。

文件附件中《税收征管法等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总》第三条第四款“关于新增‘滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额’规定。《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金…加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。《税收征管法》没有相应规定。”

二、滞纳金性质分析

这个问题，在《行政强制法》出台后，很多人从新法优于旧法的角度出发，认为税收滞纳金也应该适用《行政强制法》，不能超过税款本身，甚至部分地区有司法判决也支持这种观点；也有人从特别法优于一般法的角度出发，认为税收滞纳金可以超过税款。其实，这些观点背后都有一个重大的疏漏，就是无论是新法优于旧法还是特别法优于一般法，前提条件要确认《税收征管法》中的“滞纳金”三个字和《行政强制法》中的“滞纳金”三个字是否属于同一法律关系。

无论是“滞纳金是否可以超过本金”，抑或是“按照每日万五的标准收取滞纳金是否过高”。隐藏在这重重争议之下的是一个更为核心的问题，即税收滞纳金到底是什么性质？是否属于《行政强制法》中“行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金”？是否具有惩罚性质？抑或是一种“税收利息”？

2016年财政部答复全国人大代表，《关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复（摘要）》中引用了《行政强制法》第四十五条以及《税收征管法》第三十二条规定，并表示，“由此可见，《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例。”

对于加征滞纳金的期限，在《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第五条中进一步规定为：“对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。”

由此可见国家税务总局和财政部，偏向于将税收滞纳金定性为利息来和《行政强制法》中的滞纳金区分。

第四部分：总结

税收滞纳金是否可以超过本金，这是一个有争议的问题。

目前从全国范围来看，大部分地区税务机关执行时税收滞纳金还是可以超过本金的，一方面是认为《征管法》属于特别法，不受《行政强制法》的调节；另一方面是税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法。但也有部分税务机关和法院认为税收滞纳金不应超过本金。

期待该争议在未来新的《税收征管法》出台以后得到解决。

作者：中汇（浙江）税务师事务所合伙人  董智/经理  史晓东

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