上市公司授予高管、核心技术人员等员工股票期权，被授权员工在未来可以某一特定价格购买本公司一定数量的股票，已经成为上市公司常见的激励机制。笔者在实务工作中发现，部分持有股票期权的员工将不同类型的应税所得相互抵减，出现少缴税款的情况。C公司的几位高管，就因错误地理解了税收政策，最终共补缴税款2500多万元。

疑点：申报数与实际数差千万元

C公司是一家从事化工产品制造和销售的非居民企业，在开曼群岛注册设立，并在中国香港上市。甲和乙为C公司的两名高管，且任职所在地与户籍所在地均在中国境内，为中国居民纳税人。

根据C公司提供的资料，高管甲、高管乙通过直接持有、间接持有的方式持有C公司股票。其中，高管甲以个人名义直接持有C公司股票700万股，通过在境外设立公司间接持有C公司股票1.8亿股;高管乙以个人名义直接持有C公司600万股，通过在境外设立公司间接持有C公司股票8000万股。C公司年报显示，2015年～2019年，公司每股累计派息0.89港币。经测算，高管甲应取得境外股息红利约1.66亿港币(约合人民币1.45亿元)，高管乙应取得境外股息红利7654万港币(约合人民币6493万元)。

根据金税三期税收管理系统个人所得税申报与征收数据，2015年～2019年，高管甲共申报股息所得8072万元，高管乙共申报股息所得3493万元。对比后发现，高管甲和高管乙应取得股息与个人所得税实际申报情况存在较大差异，高管甲应取得股息与已申报股息差额约6500万元，高管乙应取得股息与已申报股息差额约3000万元，可能存在少申报跨境股息红利个人所得税问题。

分析：用股息红利收入抵减行权损失

对于出现的股息申报数与实际数差额较大的问题，主管税务机关与C公司财务人员进行了深入交流。C公司财务人员解释，除2019年因尚处于申报期未申报外，高管甲和高管乙通过境外公司取得的股息所得，在扣除必要的运营管理费用后，已经按税法规定申报缴纳了个人所得税。

数额差异主要是由高管甲和高管乙个人持股部分导致的。C公司上市前曾授予两位高管股票期权，行权价格为每股2.2港币。基于良好发展预期，两位高管分两次行权，并均按照工资、薪金所得缴纳了个人所得税。但是，受各种因素影响，C公司股价持续下跌，在2015年底出现了股票市场价格低于期权行权价格的情况。两位高管认为，股票期权行权时所缴纳的所得税实际上是预缴税款，且随着股价的下跌，行权时计算的所得税数额虚高，属于多缴了税款。因此，高管甲和高管乙在以后年度取得C公司分配的股息红利时，自动将其用于抵顶了低价股票期权行权时应该缴纳的个人所得税，没有就取得的股息红利缴纳税款。

提醒：所得类型不同，不能相互抵减

根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)，员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。根据个人所得税法及其实施条例，员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

也就是说，高管甲和高管乙因股票期权行权缴纳个人所得税，对应的所得类型为“工资、薪金所得”，因继续持有股票孳生的利息属于“利息、股息、红利所得”，二者的所得类型不同。我国现行个人所得税为综合分类所得税制，居民个人可将全年取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项所得合并计算应纳个人所得税。股息收入与行权时确认的收入不属于同一类型，且股息收入也不在合并计算的四类收入内，因此两者不能相互抵减。

考虑到彼时正处在新冠肺炎疫情期间，为了尽量减少对企业生产经营的影响，税务机关决定给予纳税人自查调整的机会。最终，C公司财务人员在2019年度申报期内为高管甲、高管乙及其他相关高管进行了代理申报，共补缴税款2500多万元。

上市公司高管出现数千万元的税务风险，对其个人和上市公司的信用都将产生不良影响。建议上市公司财税人员和高管都要提高对个税政策的学习，关注居民个人取得跨境应税所得等特殊情况，及时、合规履行申报义务，以免引发不必要的税务风险。

来源：中国税务报