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重组过程中的有关小税种

2013年01月14日

作者：香港宝典免费资料网合伙人王冬生

企业重组过程中的所得税和流转税，已经分析过，本期问题研究试图分析重组过程中有关的小税种，包括土地增值税、印花税、契税。为分析方便，先把这三个税种有关的规定介绍一下，然后再按照财税[2009]59号文件对重组的分类，分别分析各类型重组可能涉及到的三个小税。

一、三税种与重组有关的规定

（一）土地增值税

1、关于纳税义务人的原则规定

先看土地增值税条例和实施细则对对纳税义务人的原则规定：

转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。转让是指以出售或其他方式有偿转让房地产的行为。

从上述规定可以看出，只要是有偿转让房地产，就有土地增值税的纳税义务。之所以能有偿转让，其前提应该是同时存在转让方和受让方。

2、与重组有关的土地增值税规定

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（二）契税

1、关于契税纳税义务人的原则规定

契税条例和实施细则的有关规定如下：

在境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。

转移土地、房屋权属是指：国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与和交换、房屋买卖、房屋赠与、房屋交换。

权属是指土地使用权、房屋所有权。

承受包括以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。

土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：以土地、房屋权属作价投资入股；以土地、房屋权属抵债；以获奖方式承受土地、房屋权属；以预购方式或者预付集资建房方式承受土地、房屋权属。

2、与重组有关的契税特殊规定

财税[2008]175号和国税发[2009]89号规定了与重组有关的契税政策。

（1）公司制改造

非公司制企业改制为公司制企业，或有限责任公司改为股份有限公司，改建后的公司承受原企业房屋、权属，免征契税。但这种改制是指不改变原企业投资主体，并承继原企业权力、义务的行为。

非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额50%以上，或国有股份占股份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司。

（2）股权转让

单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。企业指公司制企业。

（3）企业合并

两个或两个以上的企业，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。企业是指公司制企业。

（4）企业分立

企业分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。企业是指公司制企业。

（5）企业出售

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人与原企业30%以上职工签订不少于3年的劳动合同，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税。如与原企业全部职工签订不少于3年的劳动合同，免征契税。

（6）注销破产

企业注销破产后，债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；非债权人承受土地、房屋权属，如与30%以上职工签订不少于3年的劳动合同，减半征收契税。与原企业全部职工签订不少于3年的劳动合同，免征契税。

（7）母子公司无偿划转

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

（8）债转股企业

经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

（9）行政性调整或划转

政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。

（10）应征契税的情形

以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制企业划拨用地的，对承受方应征收契税。

（三）印花税

1、关于印花税的原则性规定

印花税条例和实施细则对印花税纳税义务人的规定是：在境内书立、领受印花税条例列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。

与重组有关的凭证应该包括：购销合同、产权转移书据、营业帐簿、权力许可证照。

购销合同按购销金额万分之三贴花；产权转移书据按所载金额万分之五贴花；记载资金的营业帐簿按实收资本和资本公积的合计金额万分之五贴花，其他营业帐簿按件贴花5元。权利许可证照按件贴花5元。

2、与重组有关的印花税特殊规定

（1）企业兼并（国税地字[1998]25号）

经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接受单位对并入的资金不再补贴印花。

（2）对分立、合并和联营企业的资金帐簿（国税发[1991]155号）

企业发生分立、合并和联营等变更后，凡依照有关规定办理法人登记的新企业所设立的资金帐簿，应于启用时按规定计税贴花；凡毋需重新进行法人登记的企业原有的资金帐簿，以贴印花继续有效。

对企业兼并后并入的资金贴花问题，仍按有关规定执行。

（3）企业改制中的资金帐簿印花税（财税[2003]183号）

实行公司制改造的企业，在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质资产与他人组建的新公司。

以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括新设合并和吸收合并，分立包括存续分立和新设分立。

企业债券转股权新增加的资金按规定贴花。

改制中经评估增加的资金按规定贴花。

企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。

（4）各类应税合同的印花税（财税[2003]183号）

改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

（5）产权转移书据的印花税（财税[2003]183号）

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花

二、法律形式改变

法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。在此只分析名字改变和住所改变的涉税问题。

（一）名字改变

甲公司更名为乙公司，原甲公司名下的不动产、无形资产等转移到乙公司名下。

1、土地增值税

甲公司名下的不动产转到乙公司名下，不是甲公司销售了不动产，有甲公司时，没有乙公司，有乙公司时，甲公司的名字已经注销了。所以，甲公司没有土地增值税纳税义务。

公司更名，需办理变更工商登记和变更税务登记，不存在公司注销，重新投资设立公司的过程。因此，甲公司的股东也没有土地增值税的纳税义务。

2、契税

甲公司更名为乙公司，导致原甲公司名下的土地、房屋变更到乙公司名下。从形式上看，也是一种权属的变更，乙公司要不要缴纳契税呢？

从契税条例对纳税义务人的规定看，在境内转移土地、房屋权属时，承受的单位和个人为纳税为义务人。契税条例列举的转移土地、房屋权属和视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与的情形，都没有企业更名的情况。因此，乙公司没有契税纳税义务。

3、印花税

与更名有关的印花税主要是权力、许可证照相应更名产生的印花税纳税义务。企业更名后，有关的房屋产权证、工商执照、商标注册证、专利证、土地使用证等需要作变更手续，领取新的证照，相应应交纳印花税。

（二）住所变更

住所变更是指企业自一个地方迁往另一地方。

1、土地增值税

不会因迁移而产生土地增值税纳税义务。

2、契税

不会因迁移行为本身而产生契税纳税义务。

3、印花税

不会因迁移行为本身而产生印花税纳税义务。

三、债务重组

债务重组是否涉及三个小税的纳税义务，与重组的方式有关。

（一）土地增值税

如果债务人用土地或房屋抵偿债务，则属于转让房地产的行为，债务人有土地增值税纳税义务。

（二）契税

如果债权人允许债务人用土地使用权或房屋抵债，则其承受土地、房屋权属有契税的纳税义务。

（三）印花税

如果债务人用土地或房屋抵债，如果签署产权转移书据，则债权人和债务人双方都有缴纳印花税的义务。

四、股权收购

甲公司购买乙公司持有的丙公司的股权，是否涉及三个小税，取决于甲公司收购的手段。

（一）土地增值税

如果甲公司用土地或房屋作为支付手段，则有土地增值税的纳税义务。

用土地或房屋作为支付手段是否可以适用财税字[1995]48号文件关于以房地产投资免征土地增值税的规定？不可以。虽然都是换取股权，但是48号文件规定的情况是被投资企业取得了房地产，而本文讨论的情况是被投资企业的股东取得了房地产，不是一种情况。

（二）契税

乙公司承受甲公司的房地产，有契税纳税义务。

（三）印花税

如果甲乙双方签署产权转移书据，都有印花税纳税义务。

五、资产收购

甲公司购买乙公司的资产，是否设计三个小税，取决于购买什么资产，用什么购买。

（一）土地增值税

如果甲公司购买乙公司的房地产，乙公司有土地增值税的纳税义务。如果甲公司用自己的房地产作为支付手段，则甲公司也有土地增值税的纳税义务。如果用现金支付或非房地产的其他非货币支付手段，则没有土地增值税的纳税义务。

（二）契税

如果甲公司用房地产作为支付手段购买乙公司的房地产，根据契税条例细则第10条的规定，这属于房地产交换，如果交换价格相等，则免征契税。如果价格不相等，则由多交付货币、实物、无形资产或其他经济利益的一方缴纳税款。

如果甲公司用房地产作为支付手段购买乙公司的非房地产类资产，则乙公司因承受房地产负有契税纳税义务。

如果甲公司用非房地产类资产购买乙公司的房地产，则甲公司因承受房地产而负有契税纳税义务。

（三）印花税

如果甲公司购买乙公司一般的货物，则可能会有因购销合同而贴花的印花税义务。

如果甲公司购买乙公司的房地产，或者用房地产作为支付手段，则可能有因产权转移书据而贴花的印花税纳税义务。

六、合并

合并分为吸收合并和新设合并。企业之间的合并，支付对价的是合并企业，取得对价的是被合并企业的股东。合并的方式不同，支付的对价不同，涉及的税收也不尽相同。

（一）吸收合并

甲公司和乙公司分别持有丙公司和丁公司的股权，如果丙公司将丁公司吸收合并，原丁公司名下的资产全部转到丙公司。

1、土地增值税

丁公司名下的房地产转到丙公司名下，是丁公司被合并的结果，不是丁公司转让房地产的结果，所以，丁公司没有土地增值税纳税义务。财税字[1995]48号文件也规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

丙公司合并丁公司的过程，相当于丁公司的股东乙公司将其持有的丁公司股权转让给了丙公司。因此，没有土地增值税的纳税义务。

丙公司是否有土地增值税纳税义务，却决于其支付对价，如果用房地产作为给乙公司的对价，则有土地增值税的纳税义务。

2、契税

根据财税[2008]175号文件规定，两个或两个以上的企业合并改建为一个企业，且原投资主体继续存在的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。所以，丙公司合并丁公司后，如果丁公司的股东乙公司区的股权对价，成为合并后的丙公司的股东，则丙公司承受丁公司房地产没有契税纳税义务。如果乙公司不再是合并后的丙公司股东，则丙公司承受丁公司房地产应缴纳契税。

3、印花税

合并后，如果丙公司的注册资本或资本公积因合并而增加，领取新的或变更有关权利证照，则会产生印花税的纳税义务。

（二）新设合并

甲公司和乙公司分别持有丙公司和丁公司的股权，丙公司和丁公司合并为A公司。原丙公司和丁公司名下的资产转到A公司名下。

1、土地增值税

丙公司和丁公司没有土地增值税纳税义务。

如果甲公司或乙公司都成为A公司的股东，则二者都没有土地增值税纳税义务。

如果乙公司不是合并后的A公司股东，而是自甲公司取得非股权对价，如果甲公司用房地产支付对价，甲公司有土地增值税纳税义务。乙公司取得房地产对价，没有土地增值税纳税义务。

2、契税

如果甲公司和乙公司是A公司的股东，根据财税[2008]175号文件，则A公司没有因为承受原丙公司和丁公司的房地产而产生契税纳税义务。

如果乙公司不再是A公司的股东，A公司承受丁公司房地产，有契税纳税义务。如果甲公司继续是A公司股东，则A公司承受原丙公司房地产不应征收契税。但是这一点政策依据多少有点问题，因为175号文的规定是原投资主体存续，承受原合并各方的房地产免税，在一投资主体不在的情况下，承受投资主体存在一方的房地产是否应免税，现行法规不是很清楚，免还是征，似乎都有道理。

3、印花税

企业之间的合并实际是股权交易，并没有单独的货物销售合同、产权转让合同，因此，也就没有相应的印花税问题。但可能出现注册资本或资本公积增加而导致的印花税，领取新的权力证照而产生的纳税义务。

七、分立

分立可以分为存续分立和新设分立。

（一）存续分立

甲公司持有乙公司的股权，自乙公司中分出一丙公司，甲公司持有丙公司的股权。原乙公司名下的房地产转到丙公司名下。

1、土地增值税

乙公司房地产转到丙公司名下，不是乙公司销售房地产的结果，没有土地增值税纳税义务。安徽省地方税局在2008年关于分立土地增值税的答复中也明确，分立没有土地增值税的问题。

那么甲公司有没有土地增值税义务？

乙公司的房地产被转到丙公司名下，相当于乙公司将房地产赠送给甲公司，然后甲公司又将其投资到丙公司。根据财税字[1995]48号文件，以房地产投资不征收土增税，但是根据财税[2006]21号，如果甲公司或丙公司属于房地产开发企业，则甲公司以房地产投资有土增税纳税义务。

2、契税

根据财税[2008]175号，企业分立中的派生方和新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。