作者：中汇税务所事务所合伙人 王冬生
财税[2009]59号、60号文件分别规定了企业重组、清算业务的所得税处理。国家税务总局公告2010年第4号规定了享受特殊重组的具体程序。本文试图分析如何理解相关规定，主要是59号文及60号文的政策内容。全文共分两部分：第一部分:清算、第二部分：重组。
第一部分清算
之所以先分析清算，是由于重组中有许多情况按照清算处理。理解了清算，有助于理解重组的规定。
与清算有关的所得税问题包括两个方面：一是被清算企业如何计算应纳税所得，二是被清算企业的股东如何计算股息所得和财产转让所得。
一、被清算企业如何计算清算所得
企业清算的主要内容是变卖财产，清偿债务。因此，清算期间的收入主要是各类财产的变卖收入。自收入中扣除与取得收入有关的成本、费用、税金（如变卖房产交纳的营业税、土地增值税、印花税等）、损失和其他支出，并且弥补亏损后，作为清算所得。
当然，如果债权人主动放弃部分债权，放弃的债权类似于债务重组所得，也应计入清算所得。但是，如果一家企业进入清算程序，很难想象债权人会放弃部分债权。因为，在债务重组中，债权人放弃部分债权的目的是通过减轻债务人的债务负担，促进债务人经营状况的好转，以更好地保护自己的债权。但债务人进入清算程序后，放弃债权只能有利于其他债权人。
在这里需要注意的是，自变卖收入中扣除的项目不包括留存收益和注册资本，之所以强调这个问题，是因为注册税务师考试辅导材料的类似例题，在计算清算所得时，把留存收益和注册资本也给扣除了。
二、被清算企业股东如何计算股息所得和财产转让所得
被清算企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以往年度欠税，清偿企业债务，按规定计算可以向股东分配的剩余资产。
股东取得的剩余资产中，相当于被清算企业累计未分配利润和累积盈余公积中按其所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为投资转让所得或损失。
之所以把股东分得的剩余财产分成两部分，是由于股息和财产转让所得的所得税处理不同。居民企业收到的符合条件的股息免税，而财产转让所得应该纳税。
三、案例
甲公司进入清算程序，可以变卖的财产只有一处房产，变卖收入为500万元，账面净值为300万元。甲公司未弥补亏损40万元，留存收益80万元，注册资本50万元，乙公司和丙公司分别持有60%和40%的股权。甲公司欠职工工资和社会保险费10万，债务15万元。假定不考虑清算费用及相关税金，则甲公司清算所得为：
500-300-40=160万元
应纳所得税=160*25%=40万元
甲公司可以向股东分配的剩余财产是 160-40-10-15=95万元
股东乙可以分得的剩余财产是 95*60%=57万元
其中相当于股息的收入是 80*60%=48万元
股东乙的投资损失是 50*60%-（57-48）=30-9=21万元
如果股东乙是居民企业，则股息收入48万元免纳企业所得税，其投资损失21万元，在计算应纳税所得时，可以扣除。如果乙是非居民企业，则其48万元股息收入应按照10%的税率（或协定规定税率）扣缴所得税。
根据合并一般重组的规定，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。在计算被合并企业清算所得和被合并企业股东投资转让所得或损失时，也应按照上面的方法。
第二部分重组
重组业务的所得税处理可以概括为两个问题：一是所得的问题，一是计税基础的问题。重组分为一般重组和特殊重组，一般重组在重组发生的当期确认所得或损失，相关资产的计税基础按照公允价值重新确定。特殊重组在重组发生的当期不确认所得或损失，但是相关资产的计税基础不变。特殊重组的条件主要包括：股权支付金额不低于交易支付总额的85%，股权收购和资产收购中涉及股权和资产的比例不低于全部股权和资产的75%。
一、为什么制定专门的重组业务所得税处理方法
重组过程一般涉及资产或者股权的转让，转让过程中涉及的所得税问题，对出让方而言，是是否及如何计算应纳税所得的问题，对受让方而言，主要是如何确定相关资产的计税基础。计税基础可以理解成可以提取折旧或摊销的原值，这直接关系到受让方的所得税负担。
根据所得税法的一般规定，出让方转让资产应按照公允价值和税法规定的收入确认时间，确认收入，计算所得，并计入当年的应纳税所得。受让方应按照取得相关资产的实际支出作为其历史成本，确定其计税基础。因此，基于税法的一般规定，就可以解决重组有关业务的所得税处理，不需要什么特殊的规定。但是，企业重组的情况比较复杂，有的是为了套现，有的是因为生产经营的需要。对以套现为目的的重组，出让方取得现金或其他对价当然应该征税。对这类重组，适用一般性税务处理（以下简称“一般重组”）。但对生产经营需要的重组，如果征税，必然影响重组的正常进行，所以，有必要对企业正常经营需要的重组制定特殊的办法，使相关企业不因重组而产生现时的纳税义务，而是将其纳税义务递延，（以下简称“特殊重组”）。
但是特殊重组不是免税重组，只是将纳税人的纳税义务递延到以后期间。那么如何做到既纳税递延，又保证税务局在总体上足额征税呢？特殊重组规定资产的转让方暂不确认财产转让所得，但是其取得的股权的计税基础也按照所转让资产以前的计税基础确定，而不是按照实际的交易价格确认，受让方确定受让股权或资产的计税基础，也是按照相关资产原计税基础确定。这就保证即纳税递延，又在总体上不减少国家税收。下面会有具体的例子说明这一点。
二、重组的分类
根据59号文的规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。一般重组和特殊重组是按照所得税的不同处理方式所作的分类，那么，按照重组的具体内容划分，重组包括几种类型呢？
（一）法律形式改变
是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。
企业组织形式的改变，包括子公司变为分公司，有限责任公司变为股份有限公司等。改变名字，改变注册地点等也属于法律形式的改变。
（二）债务重组
是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。
债务重组的原因一般是债务人不能清偿债务，因此，债务重组的方法往往是债权人放弃部分债权、以物抵债、延期偿债等对债务人的让步措施。
（三）股权收购
是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式，包括股权支付、非股权支付或两者的结合。
只有实现控制的交易才被认为是重组，但什么是控制？59号文及其他税收法规都没有给出一个明确的定义。尽管没有定义，但并不影响操作，因为59号文对特殊重组的条件有具体的规定，满足规定的条件足以实现控制。
（四）资产收购
是指一家企业（简称受让企业）购买另一家企业（简称转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的结合。
企业的资产多种多样，如果购买企业的生产设备，应属于购买实质经营性资产。存货就不应属于实质经营性资产。
（五）合并
是指一家或多家企业（简称被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（简称合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
在合并过程中，被合并企业应该依法注销。如果被合并企业仍然存在，就属于股权收购或资产收购，不是合并。
（六）分立
是指一家企业（简称被分立企业）将部分或全部资产分立转让给现存或新设的企业（以下简称分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
被分立企业分立出去的资产，可以分给新设的分立企业，也可以分给现存的企业。企业分立与资产收购的区别在于谁接受对价，分立是被分立企业的股东接受对价，而资产收购是出售资产的企业取得对价，而不是出售资产的企业的股东。
三、股权支付与非股权支付
在重组过程中，购买、换取资产的一方支付的对价可以是股权，也可以是非股权。股权可以是本企业的股权，也可以是控股企业的股权。非股权的形式很多，包括现金、银行存款、应收款项、股权或股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等。需要注意的是，承担债务也是支付的一种方式。如A公司购买B公司100万的股权，如果没有给B公司的股东C支付现金，而是替其股东偿还100万的债务，视同B公司的股东C取得了100万的对价。
如何理解以本企业的股权作为支付对价？作为支付对价的股权是怎么来的？假定A公司购买B公司的股权，向B公司的股东C公司支付本企业100万元的股权。A公司作为支付对价的100万元股权的来源有两种可能：一是自己持有的本公司股权，二是向C公司定向增发股份。
A公司如何才能持有自己的股份呢？根据公司法的规定，公司不得收购本公司股份，但是，下列情形除外：减少公司注册资本、与持有本公司股份的其他公司合并、将股份奖励给本公司职工、股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。但是收购的本公司股份，应在10日内或六个月内转让或注销。因此，在经常发生的重组业务中，A公司用持有的本企业股权作为支付对价的几率很小。
可能性比较大的一种方式是向C公司定向增发，C公司以其持有的B公司的股权作为购买A公司增发股份的对价，形成A持有B公司股权，C持有A公司股权的结构。定向增发对A公司而言，就是以其增发的股份作为对C公司的对价，对C公司而言，就是以其持有的B公司股份作为购买A公司增发股份的对价，实际就是以股权出资。
股权支付的另外一种方式是用控股企业的股权作为支付的方式。那么如何理解控股企业呢？结合上面的例子，如果A公司的股东是D公司，E公司又是A公司的全资子公司，那么，59号文件中所说的“其控股企业的股权”中的“控股企业”到底是控制A公司的D公司呢还是被A公司控制的E公司呢？根据国家税务总局公告2010年第4号，应该是A公司用被其控制的E公司的股权支付。
四、如何区分一般重组和特殊重组
59号文的目的就是要将重组分成一般重组和特殊重组，对特殊重组实行特殊的所得税处理。那么，如何界定特殊重组的标准呢?
按照重组的目的可以将重组分为两类：以变现为目的的重组、正常经营需要的重组。为了不因征税影响重组的进行，才在所得税处理上将重组区分为一般重组和特殊重组。所以，必须规定一些条件确保享受特殊待遇的重组确实是为满足正常经营的需要，而不是为了套现。是否为了套现，最直观的标准就是看如何支付对价，也就是购买方拿什么购买？转让方得到了什么？支付对价的方式包括股权支付和非股权支付，所以，应该有具体的股权支付或非股权支付的比例。也许是出于控制享受特殊重组范围的考虑，59号文件还对资产收购和股权收购规定了涉及资产或股权比例的条件。
特殊重组的标准包括各类重组都需具备的一般标准和针对具体重组的特殊标准。
（一）特殊重组的一般性标准
1、具有合理的商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；
3、重组后连续12个月不改变重组资产原来的实质经营活动；
4、重组交易对价中涉及的股权支付金额符合规定比例；
5、取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
从这些规定可以体会法规制定者的目的是要保证可以享受特殊重组待遇的重组确实是为了生产经营的需要，而不是为了变现。当然不是所有的重组都要求同时满足这些条件，如债务重组就不应要求满足资产或股权比例的要求。
（二）特殊重组的具体标准
针对不同类型的重组，59号文件规定了各自的具体标准。
1、企业合并、企业分立（单标准）：
股权支付金额不低于交易支付总额的85%。也即是说包括现金在内的非股权支付比例不得高于交易总额的15%。
另外，同一控制下不需要支付对价的企业合并，可以适用特殊重组。企业分立，除需要满足85%的标准外，还须满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动等条件。
2、股权收购、资产收购（双标准）：
交易的资产或股权不低于全部股权或资产的75%
股权支付金额不低于交易支付总额的85%
3、债务重组
可以适用特殊重组规定的债务重组有两种情况：一是因重组确认的应纳税所得占当年应纳税所得额50%以上；二是债权转股权。
4、企业法律形式改变
与上述针对不同的重组方式规定具体的特殊重组标准不同，59号文并没有规定法律形式改变的特殊重组标准，而是列举了适用一般重组的两种情况：一是法人企业变为个人独资企业、合伙企业等非法人企业；二是将注册登记地由境内移至境外。
五、一般重组和特殊重组的所得税处理
一般重组的所得税处理就是按照税法的一般规定进行处理，取得收入的一方应按公允价值计算所得或损失，支付对价的一方应按照实际支出确认相关资产的计税基础。特殊重组的所得税处理主要特点是暂不确认所得或损失，相关资产的计税基础不变，也就是股权或资产的出让方取得的股权对价的计税基础是其出让股权或资产的原计税基础，股权或资产的受让方取得股权或资产的计税基础也是出让方持有股权或资产的计税基础。
但是特殊重组不确认所得或损失，仅限交易中的股权支付部分，非股权支付部分，仍应计算所得，应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值 – 被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
如何理解上述公式？股权或资产的出售方取得的所得是：被转让资产的公允价值与被转让资产计税基础的差，这个差额与被转让资产公允价值的商就是每一元的被转让资产公允价值中所含的所得，这份所得与非股权支付金额的乘积就是与非股权支付对应的所得。
也就是说，即使是特殊重组，也不是绝对地不确认所得，如果存在非股权支付，则资产的出售方应计算取得的非股权支付中的所得。所以，资产的出售方取得的购买方支付的股权的计税成本就不再是其出售股权或资产的原计税基础，而应该是：
被转让股份或资产的原计税基础 — （非股权支付金额 — 非股权支付对应的所得）
如何理解上述公式？在没有非股权支付的情况下，股权或资产的出售方取得受让企业股权的计税基础是原计税基础，但是，在既有股权支付也有非股权支付时，由于非股权支付确认所得，股权支付部分不确认所得，则股权和资产的出售方取得的股权对价的计税基础就不应是原计税基础，而应自原计税基础中扣掉与非股权支付对应的那部分计税基础。这部分计税基础就是：
非股权支付金额 — 非股权支付对应的所得
在非股权支付确认所得时，股权或资产的收购方取得被收购方股权或资产的计税基础，也不再是被收购股权或资产的原计税基础，应按下列公式计算：
非股权支付金额+[ 被转让股权或资产的原计税基础 — （非股权支付金额— 非股权支付对应的所得）]
上述公式简化为：
被转让股权或资产的原计税基础+非股权支付对应的所得
59号文件没有具体规定在非股权支付确认所得的情况下，如何调整相关资产的计税基础，但是根据59号文件的原则规定，所得税法的一般原理，按照上述办法处理是有道理的。
（一）法律形式改变
法律形式改变的一般重组和特殊重组各自的所得税处理方式如下表：
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一般重组
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特殊重组
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范围
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法人变为非法人组织
注册登记地移至境外
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其它法律形势简单改变
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所得税处理
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视同企业清算、分配。股东重新投资成立新企业。
企业的全部资产以及股东投资的计税基础应以公允价值为基础确定。
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直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业继承，但因住所发生变化不符合优惠条件的除外。
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现行的企业所得税是法人所得税，有法人地位的企业才具备独立纳税人资格，法人企业变为非法人企业，是独立纳税人资格终止的过程，因此，应按照清算处理，计算清算所得，交纳所得税。对于其股东，应计算分得的剩余财产中的股息所得和财产转让所得。由于被清算企业在计算清算所得时，计算有关资产的转让所得是按照公允价值计算的，因此，这些资产被投到新成立的企业后，其资产计税基础按照公允价值确定。
法人企业变为非法人企业比较常见的是子公司变为分公司。
假定A公司下辖B、C两家子公司，如果将子公司B变成分公司B，则子公司B应进行清算，由于B的债权债务全部由A公司承担，可能并不存在变卖资产清偿债务的问题，那么如何计算清算所得呢？根据财税[2009]60号文件，应按照资产的公允价值和账面价值的差额，计算财产转让所得，假定不存在未弥补的亏损、预提或待摊的费用，也不考虑债权债务，则财产转让所得就是其清算所得。假定B公司的注册资本是100万，留存收益是50万，资产只有一处房产，原值500万，已提取折旧20万，公允价值800万，则其清算所得为320万，应缴纳所得税80万，可以分配给股东的剩余财产是240万，由于留存收益是50万，注册资本是100万，所以，A公司财产转让所得是90万。分公司B的大楼的计税基础变为800万。
与此有关的一个问题是，B公司在转为分公司之前已经预交的所得税，如何处理？根据企业所得税年度纳税申报表的填表说明，纳税人的税款所属期间，一般是公历1月1日至12月31日。纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。所以，纳税人在清算之前，应统一计算清算之前的应纳所得税，减去已经预交的所得税，作为清算之前这段时间应补缴或退还的所得税。进入清算期后，再将清算期作为一个纳税年度计算清算所得。将企业的注册地由境内迁往境外，也需要进行清算。对股东分配的剩余财产，也要分为两部分，一部分是股息，股息之外的部分再和投资成本比较计算财产转让所得。当然如果被清算的企业没有留存收益，股东取得的剩余财产中就没有股息了。
发生其他法律形式简单改变的，直接变更税务登记，所得税纳税事项由变更后企业继承。法律形式的其它简单改变包括一种类型的法人变为另一种类型的法人，如有限责任公司变为股份有限公司，非法人的分公司变成子公司等。注册地点在境内的改变等，不用清算，直接办理变更税务登记即可。
（二）债务重组
债务重组的方式一般包括以下几种：
一是债权人直接免除部分债务，如100万的债务，免除20万，债务人偿还80万就可以结清。
二是用非货币资产清偿债务。如用价值100万的房子抵顶100万的债务，或者是抵顶120万的债务。
三是债权转股权，将债权人变成股东。如债权人用100万的债权取得100万或80万的股权。
四是延期偿还债务。
债务重组的一般重组和特殊重组各自的所得税处理方式如下表：
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一般重组
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特殊重组
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一般规定
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债务人按照债务清偿额低于计税基础的差额，确认所得；
债权人按照收到的清偿额低于债权计税基础的差额，确认损失
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债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，在5年内均匀计入各年度的应纳税所得额。
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以非货币资产清偿债务
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分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产清偿债务两项业务，确认相关资产所得或损失。
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债权转股权
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分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认债务清偿所得或损失
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债权转股权，对债务清偿和股权投资暂不确认债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
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其他
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债务人相关所得税纳税事项原则不变
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企业的其他相关所得税事项保持不变
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按照一般债务重组的原则，如果100万的债务免除20万，则债务人应确认20万元的所得，债权人可以确认20万元的损失。
用非货币性资产清偿债务，整个清偿过程被分解为转让资产和清偿债务两项业务，就存在计算两项所得的问题，即要计算财产转让所得和债务清偿所得。如果用帐面净值60万，但是公允价值100万的房子清偿100万元的债务，则财产转让所得是40万，没有债务清偿所得。如果是清偿120万的债务，则还有债务清偿所得20万元，债务人因债务重组应计算的全部所得是60万元。（此处的财产转让所得是否计入重组所得，值得商议，如果考虑到实物抵债也属于债务重组的内容，则财产转让所得计入重组所得，似乎也有道理）
如果当年包括债务重组所得在内的应纳税所得是100万元，债务重组确认的所得占全部所得的比例是60%，则当年可以计算纳税的应纳税所得是：
40+60/5=52万元
如果是债权转股权，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。如果债权人用100万的债权换取债务人100的股权，则债务人和债权人没有所得或损失的问题，如果债权人得到的是80万的股权，则债务人应确认20万的所得，债权人确认20万的损失。但是由于债权转股权适用特殊重组，所以，债转股的债务重组，无论债权转为多少股权，债务人都不确认所得或损失，债权人取得股权的计税基础按照原债权的计税基础确定，结合上面的例子，无论100万的债权转为80万的股权还是100万的股权，债权人持有股权的成本都是100万元。
延期偿还债务无论对债权人还是债务人都不存在所得或损失的问题。
（三）股权收购
股权收购一般重组和特殊重组的所得税处理方法如下：
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一般重组
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特殊重组
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被收购方
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确认股权转让所得或损失（股东）
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被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原计税基础确定
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收购方
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取得股权的计税基础按公允价值确定
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取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原计税基础确定。
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其它
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被收购企业的相关所得税事项原则不变
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收购企业、被收购企业原资产和负债的计税基础和其它所得税事项保持不变。
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1、一般重组的股权收购
如果A公司用1000万元收购B公司的股东C持有的B公司20%的股权，C公司投资成本是600万元，B公司留存收益是300万，则C公司应确认400万的股权转让所得。A公司取得B公司股权的成本是1000万元。
2、特殊重组的股权收购
对特殊重组的一般理解就是暂不征税，也就是对股权转让方暂不确认所得，但是59号文件并没有明确的规定。但是根据其上述计税基础的规定，可以得出股权转让方不确认所得的结论。
（1）全部以股权支付的所得税处理
假定A公司购买B公司持有的C公司的股权，B公司的投资成本是100万元，公允价值是150万元，A公司向B公司支付的对价是本公司150万元的股权。在适用特殊重组时，A公司持有的C公司股权的成本不是150万，而是100万，B公司持有的A公司股权的成本也是100万。对B公司而言，失去的股权是100万，得到的股权也是100万，所以，没有股权转让所得。如果是一般重组，由于B公司得到了150万的股权，B公司应计算50万元的股权转让所得。如果以后B公司以200万元的价格转让其持有的A公司股权，特殊重组的转让所得是100万，而一般重组的转让所得是50万。特殊重组不是免税而是递延的特点就表现出来了。
（2）部分以股权支付的所得税处理
如果A公司购买B公司持有的C公司的股权，B公司的投资成本是100万元，公允价值是150万元，A公司向B公司支付的对价是本公司140万元的股权，5万元的现金，公允价值5万元，原值4万元，净值3万元的一台机器。那么，B公司持有的A公司股权的计税基础，A公司持有的C公司股权的计税基础还都是100万吗？
虽然59号文件规定特殊重组的计税基础不变，股权支付部分不确认所得或损失，但非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。所以，如果A公司购买B公司持有的股权，如果有非股权对价，则B公司应计算相应的股权转让所得。
应确认的所得=（150 — 100）*（10/150）=3.33万元
B公司持有的A公司股权的计税基础应该是：
被转让股权的初始计税基础 - （非股权支付金额- 非股权支付部分对应的所得）=100 -（10 – 3.33 ）=100-6.67=93.33
作为支付对价的机器设备在B公司的入账价值应该是5万元。
A公司持有的C公司股权的计税基础也应该是：
100+3.33=103.33万元
A公司非股权支付中净值3万元公允价值5万元的设备，应确认所得2万元。
（四）资产收购
资产收购的所得税处理如下：
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一般重组
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特殊重组
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被收购方
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确认资产转让所得或损失
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转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原计税基础确定
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收购方
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取得资产的计税基础按公允价值确定
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受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原计税基础确定
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其他
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被收购企业的相关所得税事项原则不变
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