作者：王冬生
编者按：与非居民企业有关的三个文件的文号，恰巧都是19号，为避免混淆，先列示如下：
1、 《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税问题的公告》（税务总局公告2013年第“19号公告”）
2、《非居民企业承包工程和提供劳务税收管理暂行办法》（税务总局令第“19号令”）
3、 《关于印发＜非居民企业所得税核定征收管理办法＞的通知》（国税发［2010］“19号文件”）
非居民企业(简称派遣企业)派遣人员到境内企业(简称接收企业)工作,比如担任接收企业一定职务，被派遣人员到底是代表派遣企业为接收企业提供劳务,还是作为接收企业的雇员到接收企业任职? 不同的定性，决定派遣企业在境内不同的纳税义务。
如果被派遣人员是代表派遣企业为接收企业提供劳务，则派遣企业可能在境内构成常设机构，负有在境内缴纳企业所得税的义务，甚至还有营业税或增值税的纳税义务。如果被派遣人员是到接收企业任职，成为接收企业的雇员，非居民企业则没有在境内的所得税、增值税或营业税的纳税义务。
本文结合对《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》解读，根据其他相关法规，详细分析以下问题：
一、劳务还是任职的问题是如何产生的？导致什么后果？
二、劳务和任职的区别
三、母公司派人到子公司工作如何判定劳务还是任职
四、19号公告对提供劳务的判定标准、参考因素和资料审核
五、派遣企业派遣人员到接收企业如何避免构成常设机构
六、19号公告与国税发[2010]75号文及税收协定的关系
七、机构、场所与常设机构的区别
八、如果被判定提供劳务，税收如何征管？税额如何计算？
九、提供劳务的增值税和营业税
十、如何向境外付款？
一、劳务还是任职的问题是如何产生的？导致什么后果？
派遣企业派遣人员到接收企业工作，工作性质是任职还是提供劳务的问题，是怎么产生的？
起因是国家税务总局国际司在2009年下发的《关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函[2009]103号）。根据此函，总局发起此次调查的原因是：在日常税务管理中发现，少数境外机构通过派遣人员为境内企业提供管理或技术服务，对取得的所得未按规定履行所得税纳税申报义务。为此，总局要求地方税务机关针对上述现象开展调查。重点调查通过以下业务模式取得所得的非居民企业：境外机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议，派遣人员到我国境内企业担任高层领导、技术人员或其他职位，我国境内企业向境外机构支付派遣费或其他相关费用。
此通知下发后，劳务还是任职的问题就产生了。一些被境外企业派遣到境内企业任职的派遣人员，其工资和社保等由境外企业垫付，境内接收企业再将境外企业代垫的费用支付出去。但由于没有法规判定这类人员到底是任职还是受雇，税企双方皆无法可依。派遣企业不想被认定为提供劳务，不希望在中国按照提供劳务缴纳所得税，而主管税务局一般也不敢按照任职处理，允许接收企业不扣税就把相关款项支付出去，但也没有依据按照提供劳务征税。导致许多接收企业无法将派遣企业代垫的工资支付出去，几年下来，未支付境外派遣企业代垫费用累计成天文数字，成为一个悬而未决的重大税收问题。
在19号公告下发之前，国家税务总局在《关于印发<“中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”及议定书条文解释> 的通知》（国税发[2010]75号）中，对母公司派人到子公司工作，如何判定任职还是劳务，有相对明确的规定。在对有关法规介绍之前，我们先从一般的道理分析劳务和任职的区别。
二、劳务和任职的区别
尽管劳务还是任职的问题，在19号公告出台前一直未能有效解决。但是，我们可以先从一般的道理去分析劳务和任职的区别。
区别之一是有关各方的责任不同。如果被派遣人员是代表派遣企业为接收企业提供劳务，则派遣人员对派遣企业负责，派遣企业对接收企业负责。如果被派遣人员到接收企业任职，成为接受企业的雇员，则派遣企业是不用为派遣人员的工作对接收企业负责的。
区别之二是有关各方的权利不同。如果是提供劳务，则派遣企业有权决定被派遣人员的人选、数量、薪酬、工作等事项。如果是任职，则由接收企业决定被派遣人员的薪酬、工作等事项。
区别之三是相关费用的性质不同。如果是提供劳务，接收企业给派遣企业支付的就是管理费、咨询费、服务费等性质的费用。如果是任职，接受企业向派遣企业支付的就是代垫的工资、社保等性质的费用。
区别之四是费用的金额不同。如果接收企业支付的是派遣企业代垫的工资、社保等费用，则支付的金额不应超出代垫的金额，或不应超过一定的比例。如果是劳务费，则接受企业支付的金额中应包括派遣企业的利润。
区别之五是缴纳个税的收入不同。如果是任职，接收企业支付的全是派遣人员的工资或社保，接收企业除去社保之外的支出，除个人所得税相关法规规定免征的以外，都作为派遣人员的工资在中国纳税。如果是劳务，接受企业支付的款项中，作为工资在中国缴税的，除社保外，还有派遣企业的利润。
国税发［2010］75号文件和最近下发的19号公告中，区分劳务和任职的标准或参考因素，与常规的理解基本一致。
三、母公司派人到子公司工作如何判定劳务还是任职
国家税务总局在以中新协定为蓝本对税收协定逐条解释的国税发［2010］75号文第5条第7款中，分别从正反两个角度，明确了母公司派人到子公司工作，如何判定劳务还是任职的问题。
第5条第7款规定：“应子公司要求，由母公司派人到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任与风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。此种情况下，子公司向此类人员支付的费用，不论是直接支付还是通过母公司转支付，都应视为子公司内部人员收入分配，对支付的人员费用予以列支，其所支付的人员费用应为个人所得，按子公司所在国有关个人所得税法规定，以及协定第15条的有关规定征收个人所得税。”
以上是如何判定任职的标准。第7款还规定了如何判定提供劳务的标准。符合下列标准之一时，可判定被派遣人员为母公司工作：
1、 母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；
2、 被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定；
3、上述人员的工资由母公司负担；
4、母公司因派人到子公司从事活动而从子公司获取利润。
如果上述活动使母公司在子公司所在国构成常设机构，则该子公司所在国可对母公司收取的费用征收企业所得税。
75号文仅限于母子公司，而且对如何界定母子公司没有给出定义，导致在操作中存在很大难度，尤其是非母子公司的关联企业间如何处理，更是难以操作。
四、19号公告对提供劳务的判定标准、参考因素和资料审核
19号公告第1条规定了判定的标准和参考的因素，第5条规定了税务局审核的资料。
（一）提供劳务的判断标准和参考因素
判定标准是：“如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和永久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构”。
根据上述标准，只要派遣企业对派遣人员的工作承担责任和风险，考核其工作业绩，即认为是派遣人员在境内提供劳务。
在做出上述判断时，应结合下列因素予以确定：
1、接收劳务的境内企业（以下统称“接收企业”）向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；
2、接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用；
3、派遣企业并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；
4、派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税；
5、派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。
上述判定的标准和参考因素，实际是有内在逻辑关系的。
如果派遣人员是代表派遣企业为接收企业提供劳务，则派遣企业应对派遣人员的工作承担责任和风险，派遣人员的数量、薪酬及在境内的工作地点，都应由派遣企业负责。如果派遣人员是在接收企业任职，则派遣企业没有义务对接收企业负责。
第一个参考因素：接收企业支付费用的性质
如果接收企业向派遣企业支付的是服务费或管理费，则派遣人员在提供劳务。这里的服务费应当理解为派遣人员的活动相关的服务费，不应做扩大理解。
第二、三个因素：派遣企业所得与付出
派遣企业自接收企业取得的款项，如果没有全部用于被派遣人员的支出，则可能被认为是提供劳务。
第四个因素：纳税标准
被派遣人员如果在境内任职，则其被派遣企业负担的工资薪金应全额在境内缴纳个人所得税，如果工资薪金没有全额在境内纳税，则被有可能被认为不是在接收企业任职。
第五个因素：对被派遣人员的管理
如果被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点，都由派遣企业确定，则很难说是在接收企业任职。
（二）不任职但也不构成常设机构的例外
即使派遣企业派遣人员不是到接收企业任职，也未必就构成机构、场所或常设机构。19号公告第2条规定：“如果派遣企业，仅为在接收企业行使股东权利，保障其合法股东权益，而派遣人员在中国境内提供劳务的，包括被派遣人员为派遣企业提供对接收企业投资的有关建议，代表派遣企业参加接收企业股东大会或董事会议等活动，均不因该活动在接收企业营业场所进行，而认定为派遣企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。”我们理解这些活动是派遣企业在中国境内的非营业活动，与常设机构的判定无关。
（三）税务局审核的资料
税务局在作出判断前，重点审核什么资料，审核什么内容？这也是需要纳税人关注的。税务局主要是以下资料和内容。
1、 派遣企业、接收企业和被派遣人员之间的合同协议或约定；
2、派遣企业或接收企业对被派遣人员的管理规定，包括工作职责、工作内容、工作考核、风险承担等方面的具体规定；
3、接收企业向派遣企业支付款项及相关帐务处理情况，被派遣人员个人所得税申报缴纳资料；
4、接收企业是否存在抵消交易、放弃债权、关联交易或其他形式隐蔽性支付与派遣行为相关费用的情形
税务局通过审核上述资料，发现是否存在判定提供劳务的证据。
五、派遣企业派遣人员到接收企业如何避免构成常设机构
派遣企业派遣人员到接收企业工作，一般不想被认为构成常设机构，以规避所得税等纳税义务。如何不构成常设机构？19号公告的规定，实际告诉了纳税人如何去做。需要做好以下几项工作：
（一）是写好派遣企业与接受企业之间的合同与协议。明确派遣企业不就派遣人员的工作对接收企业负责，不对接收企业承担任何责任。接收企业对派遣人员的管理，完全按照接受企业自己的员工，最好详细列举工作职责、工作内容、工作考核、风险承担等内容。
（二）是明确接收企业向派遣企业支付款项的性质是派遣企业的代垫支出，不是管理费、服务费等被认为是派遣企业提供劳务性质的款项。
（三）是证明接收企业支付给派遣企业的款项，仅限派遣企业代垫的工资和社保等全部用于派遣人员的支出，派遣企业未因派遣事项牟利。
（四）是准备好扣缴派遣人员个人所得税的完税证明，扣缴的收入就就是支付派遣企业的款项中除社保之外的收入。
（五）是相应的帐务处理支持上述情况。
六、19号公告与国税发[2010]75号文及税收协定的关系
正确理解与执行19号公告，需要明确19号公告与75号文及税收协定的关系。
（一）19号公告与75号文的关系
19号公告与75号文件对同一问题的处理不尽一致，75号文件对提供劳务的界定更严一些。到底如何处理类似问题？
由于19号公告没有界定其执行范围是否仅限于非母子公司，而是对此问题的一般性规定。在税收法规的效力问题上，一直有一不成文的原则，即：后文否前文。即对同一问题的规定，在文件的法律级次相同的情况下，如果后发的文件与以前发的文件不一致，以后发文件为准。由于19号公告和75号文件，都是国家税务总局下发的文件，因此，无论是母子公司还是非母子公司，都应按照19号公告的规定处理。
（二）19号公告与税收协定的关系
根据19号公告，如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。这是否意味着19号公告代替协定重新定义了常设机构？不应这样理解。由于税收协定属于国际法，其法律效力高于国内法，因此，提供劳务是否构成常设机构还得依据相关的税收协定。税收协定对常设机构的标准更加详细，如中国和许多国家的税收协定对提供劳务构成常设机构的标准一般是活动连续或累计超过6个月。协定中明确有规定的劳务还得看协定。
七、机构、场所与常设机构的区别
在19号公告中同时出现了机构、场所和常设机构。机构、场所和常设机构有什么区别？共同点是，都是对非居民企业征收企业所得税的标准之一。非居民企业在境内从事经营活动，如果构成机构场所或常设机构，就有在中国缴纳企业所得税的纳税义务。但区别是，机构场所和常设机构分别适用不同的非居民企业。
如果派遣企业所在国没有与中国签订避免双重征税的税收协定，则其在中国的纳税义务，就根据中国的国内法，也就是《中华人民共和国企业所得税法》。根据税法第3条，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在境外但是与机构场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
如果派遣企业所在国与中国有税收协定，则按照协定判定是否构成常设机构，不再用机场、场所这个概念。如果构成常设机构，则在中国就其应归属于常设机构的营业利润缴纳企业所得税，如果没有构成常设机构，则营业利润不用缴纳中国的企业所得税。
当然，非居民企业即使没有构成常设机构，但是有来自中国的利息、租金、特许权使用费等非经营所得，也有在中国纳税的义务。
八、如果被判定提供劳务，税收如何征管？税额如何计算？
根据19号公告第3条，派遣企业如果被认为通过派遣人员提供劳务，则应按照《非居民企业承包工程和提供劳务税收管理暂行办法》（税务总局令第19号）规定办理税务登记和备案、税款申报及其他涉税事宜。
（一） 税收如何征管
根据税务总局令第19号，派遣企业如果被认定是提供劳务，应自协议签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续，项目完工后15日内，提供有关资料，办理注销税务登记。企业所得税按纳税年度计算，分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。
境内企业向派遣企业发包劳务项目的，应自合同签订之日起30日内，向主管税局报送《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》。负有税款扣缴义务的境内机构和个人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地税务机关办理扣缴税款登记手续。
（二） 税额如何计算
根据《关于印发＜非居民企业所得税核定征收管理办法＞的通知》（国税发［2010］19号），派遣企业在境内提供劳务，如果可以根据合法、有效凭证记账、核算，准确计算应纳税所得额，则应据实申报缴纳企业所得税。如果会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。
按收入总额核定应纳税所得额：
适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：
应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率
按成本费用核定应纳税所得额：
适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：
应纳税所得额=成本费用总额/（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率
按经费支出换算收入核定应纳税所得额：
适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式：
应纳税所得额=经费支出总额/（1－经税务机关核定的利润率－营业税税率）×经税务机关核定的利润率
不同行业的利润区间是：
从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；
从事管理服务的，利润率为30%-50%；
从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。
如果税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。
九、提供劳务的增值税和营业税
派遣企业如果被认定提供劳务，除所得税外，还可能有增值税或营业税纳税义务。
如果是提供的是加工、修理、修配劳务，无论何时、何地给那个地区的接收企业提供，派遣企业都有增值税纳税义务。
如果是提供营改增的劳务，而且是给营改增试点地区的企业在试点后提供的，应该缴纳增值税。由于营改增试点在2013年8月１日推广到全国，派遣企业如果在2013年8月1日后提供营改增劳务，无论在哪里提供，都有缴纳增值税的义务。
如果提供非营改增试点劳务，或者在试点地区试点前提供营改增劳务，派遣企业负有缴纳营业税的义务。
派遣企业应缴的增值税和营业税，如果不能自行缴纳，应由支付方代扣代缴。
十、如何向境外付款？
派遣企业派人到境内提供劳务，在外汇管理上，属于服务贸易。由于境外企业给境内企业提供服务，涉及在境内的纳税义务，为防止非居民企业漏税，所以，一直要求向境外支付款项时，必须提交税务证明。关于此项要求最新的法规是国家外汇管理局和国家税务总局联合下发的《关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明等有关问题的通知》（汇发［2008］64号）和国家税务总局独家发布的《关于印发＜服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法＞的通知》（国税发［2008］122号）。
根据汇发［2008］64号，境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上的服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，应向主管税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》。
服务贸易包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等交易行为。收益包括职工报酬、投资收益等。经常转移包括非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等。
根据国税发［2008］122号，境内机构和个人在对外支付前，先向主管国税机关办理《税务证明》手续，再向主管地税机关提出申请。申请时，先填写《服务贸易等项目对外支付出具＜税务证明＞申请表》，并提供合同、协议、发票或境外机构付汇要求文书、完税证明或批准免税文件等资料。税务局审核同意并在《税务证明》签署意见后，才可办理款项汇出手续。
