作者：王冬生
四川芦山地震后，许多纳税人纷纷慷慨解囊，捐钱捐物。但是在献爱心的同时，不能忽视有关的涉税问题。因为，根据增值税、营业税、企业所得税、个人所得税的有关规定，无论是提供捐赠还是接受捐赠，都涉及与纳税有关的问题。本文分别从捐赠方和受赠方的角度，探讨与现金捐赠和非现金捐赠有关的税收问题，如何减轻捐赠的税收负担。经常发生捐赠行为的大型企业，为妥善处理与捐赠有关的税务问题，保证捐赠资金的用途，可以采取哪些措施等。
一、 现金捐赠的涉税问题
现金捐赠包括企业现金捐赠和个人现金捐赠。
（一）企业现金捐赠的所得税问题
现金捐赠的所得税问题，主要是税前扣除的问题，具体包括三个：
一是按什么比例扣除？
二是捐给谁才可以扣除？
三是出具什么票据才能扣除？
1、按什么比例扣除
根据企业所得税法第9条：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”根据上述规定，纳税人今年的现金捐赠，如果属于公益性捐赠，扣除的上限是2013年利润总额的12％。如果没有利润呢？没有利润是不能税前扣除的。这是捐赠扣除规定不尽合理的地方。
集团公司如果捐赠的金额一定，可以考虑让利润少的企业少捐赠，利润多的企业多捐赠，以保证捐赠的金额尽量在所得税前扣除。
2、捐给谁才可以扣除？
公益性捐赠才可以扣除，那什么是公益性捐赠呢？是否捐给灾区的都属于公益性捐赠？不是这样的，税法对公益性捐赠有严格的定义。企业所得税法实施条例第51条规定：“公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”
企业所得税法实施条例明确公益性社会团体，是指符合税法规定条件的基金会、慈善组织等社会团体，具体名单由财税部门每年公布。根据财税［2008］160号文的规定，经民政部批准成立的公益性社会团体，由财政部和国家税务总局公布名单，由地方政府部门批准成立的公益性社会团体，由省级财税部门公布名单。财政部和税务总局在2013年3月8日公布了148家获得2012年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单。因此，纳税人2013年发生的公益性捐赠，在2014年进行所得税汇算清缴时，必须看接受捐赠的公益组织是否纳入了国家和省级财税部门公布的2013年名单，如果没有，则不能税前扣除。
县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。
3、出具什么票据才能扣除？
税前扣除都需要票据，捐赠也不例外。捐赠支出的税前扣除，需出具省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。
（二）企业非现金捐赠的所得税问题
如果企业捐赠的不是现金，而是货物或劳务，所得税问题有什么不同呢？扣除的比例、受赠对象、扣除票据的规定是一样的。但是，非现金捐赠有视同销售计算所得征税的问题。
根据《企业所得税法实施条例》第25条，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”也就是说，如果纳税人用实物捐赠，则应视同销售货物或提供劳务，视同销售就要确认收入。
那么如何确认销售收入呢？《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第3条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。但是《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函［2010］148号）进一步明确：国税函〔2008〕828号第3条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。也就是如果外购资产用于捐赠，不能按购进价格确认收入，还是应按公允价值确认收入。
按照视同销售，确认收入，还要确认视同销售成本。比如甲公司为芦山灾区捐赠一百箱方便面，市场公允价格是10000元，成本是6000元，则应确认所得4000元。劳务捐赠，也应比照上述思路，分别确认视同销售收入和视同销售成本，计算所得。
（三）个人现金捐赠的所得税问题
个人捐赠一般是现金捐赠，我们只探讨个人现金捐赠的个人所得税问题。据《个人所得税法实施条例》的规定，“个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”个人捐赠的涉税问题，也包括以下几个方面：
如何捐赠？必须通过境内的社会团体和国家机关。
捐赠如何扣除？在应纳税所得额的30%以内扣除。
当然，捐赠的扣除，也必须取得相应的凭证。
假定某人2013年4月工资薪金为5000元，扣除3500元后，应纳税所得为1500元，当月应交纳所得税45元。当月所得的30%为450元，假定4月份为地震灾区捐款100元，则100元捐款可以自所得中全部扣除，即当月应纳税所得为1400元，当月应交所得税为42元。如果当月捐款500元，则只能自所得中扣除450元，当月应纳税所得为1050元，当月应缴所得税31.5元。当月扣除了450元，另外的50元能不能在下月扣除？不能，因为只能扣除所得的30%。
纳税人可以考虑通过分期捐赠，以多次享受扣除30%的规定。
（四）实物和劳务捐赠的增值税和营业税问题
1、实物捐赠的增值税
根据增值税条例实施细则第4条的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应该视同销售。视同销售意味着应计算销项税额，缴纳增值税。甲公司捐赠的公允价值10000元的方便面，应计算销项税1700元。当然，与捐赠方便面相关的进项税可以扣除。根据增值税专用发票有关规定，视同销售可以开具增值税专用发票，接受捐赠方取得的增值税专用发票可以作为抵扣进项税的凭证。
2、营改增劳务捐赠的增值税
根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。也就是说，营改增试点地区的参与试点的企业，除以公益或以社会公众为对象的捐赠外，都要视同销售缴纳增值税。
3、捐赠的营业税
根据营业税条例实施细则的规定，与捐赠有关的营业税视同销售仅包括：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人。与捐赠有关的营业税，没有区分是否通过指定的政府部门或组织，也没有规定目的，只要捐赠不动产或土地使用权，就有营业税纳税义务，就应按照公允价值确认营业税计税收入。
（五）接受捐赠的税收问题
与捐赠有关的税收问题，不仅仅是捐赠方，也包括受赠方。受赠方的税收问题主要是接受捐赠是否要征收所得税，如果是接受实物，计税基础如何确定。
根据企业所得税法及实施条例，企业收入总额应包括接受捐赠收入。接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
上述与捐赠有关的涉税问题，都是根据税法的一般规定得出的结论。但是，每当遇到重大自然灾害时，国家一般会出台专门的税收政策，鼓励企业和个人的捐赠。 如2008年四川汶川地震后，财政部和国家税务总局制定了《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策的通知》（财税[2008]104号），规定企业和个人的捐赠可以全部税前扣除，实物捐增免征增值税，接受捐赠的企业接受捐赠的收入，免征企业所得税。所以，此次芦山地震，捐赠企业和受赠企业应关注国家是否会出台有关政策，以充分享受国家给予的优惠政策。
（六）解决捐赠涉税问题的思路---设立基金会
企业捐赠遇到的比较常见的涉税问题，是捐赠支出无法税前扣除，捐赠支出不能用到自己希望的用途。解决上述问题的一个可行思路，是设立自己的基金会，并争取纳入财税部门可以税前扣除的公益组织名单。将捐赠支出捐赠给自己设立的基金会，这就可以解决捐赠支出的税前扣除问题，然后由自己的基金会实施捐赠资金的运作，保证捐赠资金真正用到自己想用的地方。已经有一些大企业开始这样做，财税部门公布的公益组织名单中，也有一些以企业命名的公益组织。
