—税务总局公告2013年第32号解读

作者：王冬生

       针对营改增2013年8月1日全国试点的情况，国家税务总局修订了增值税纳税申报表。尽管增值税的计算比较简单，但是，由于税收政策有一定的复杂性，导致阅读申报表及其填表说明时，可能会遇到一些难以理解的地方。正确理解申报表，是正确填写申报表的前提。为此，本文重点讲解增值税纳税申报表及其填表说明中，比较难懂的一些规定。在阅读本文时，如果结合32号公告的申报表及其填表说明，效果会更好一些。

      一、增值税纳税申报表与增值税法规

     （一）申报表与法规的关系

       增值税纳税申报表与增值税法规之间的关系好比是形式与内容的关系。增值税的许多政策性规定，如应纳税额的计算，进项税的转出等，都会体现在纳税申报表中。因此，读懂纳税申报表的前提是熟悉并理解增值税有关法规。

     （二）法规的特殊规定对申报表的影响

       某些特殊的增值税规定，对申报表的填写，产生比较大的影响，也可以说导致更多的麻烦。比较典型的是《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）的附件二—《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第三款，关于增值税期末留抵税额的规定。该款规定：原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。也就是说，试点之前的留抵税额，是不能抵试点后营改增应税服务的销项税额的。这一规定导致增值税纳税申报表第13栏“上期留抵税额”、第18栏“实际抵扣税额”、第20栏“期末留抵税额”的填写非常复杂。

       试点之前货物的留抵税额不能抵减试点后服务的销项税额的原因，与增值税的归属有关。营改增之前，增值税属于中央地方共享税，而营改增行业缴纳的营业税，一直属于地方税，为保证地方的利益，因营改增而缴纳的增值税，还是全部属于地方收入，如果用货物的留抵税额抵减了服务的销项税，将影响地方财政的利益。

      二、如何理解13栏“上期留抵税额”的填写方式

       增值税纳税申报表的填表说明，将增值税纳税人分成两类：上期留抵税额按规定须挂账的纳税人（简称“第一类纳税人”）和其他纳税人，两类纳税人“上期留抵税额”的填写方式也不同。

      （一）   第一类纳税人的填写方式

       上期留抵税额须挂账的纳税人，是指试点实施之日前的税款所属期纳税申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”大于零，且兼有营改增应税服务的纳税人。第20栏的“期末留抵税额”称为“货物和劳务挂账留抵税额”。

       由于“货物和劳务挂帐留抵税额”是营改增之前货物的留抵税额，不能抵营改增后劳务的销项税额，所以，13栏“上期留抵税额”中“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”在试点实施之日的税款所属期填0，以后各期的本栏本列数，按照上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”填写。

       那么作为实际留抵税额的“货物和劳务挂帐留抵税额”填到哪里？填到13栏“上期留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本年累计”。

     （二）   其他纳税人的填写方式

       其他纳税人由于不存在货物的留抵税额不能抵扣营改增服务的销项税限制，填写比较简单。

       13栏“上期留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”，按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”填写。

       13栏“上期留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本年累计”列，直接填0。

      三、如何理解17栏“应抵扣税额合计”的计算

       增值税申报表第17栏是“应抵扣税额合计”。

       根据申报表，17=12 13-14-15 16，12、13、14、15、16栏分别是：进项税额、上期留抵税额、进项税额转出、免抵退应退税额、按适用税率计算的纳税检查应补缴税额。在17栏的计算公式中，12 13-14，都好理解，为什么还要减15栏、加16栏呢？

       第15栏是“免抵退应退税额”，根据填表说明，这栏的数据是：税务机关退税部门按照出口货物、劳务和应税服务免、抵、退办法审批的增值税应退税额。

       之所以在计算“应抵扣税额合计”时将“免抵退应退税额”减掉，是因为“免抵退应退税额”是包含在“上期留抵税额”中的。根据免抵退税的有关规定，生产企业自营或委托出口货物实行免抵退税方式，税务机关审批免抵退税的前提是，包括内销货物和出口货物在内的应纳税额计算是负数，也就是有“期末留抵税额”，“免抵退税额”最高不超过“期末留抵税额”。上期的“期末留抵税额”就是当期的“上期留抵税额”。

       假定上期的“期末留抵税额”是100万，税务局批准的“免抵退应退税额”是20万，由于退税20万，则可以抵扣的“期末留抵税额”就应变成80万（100万−20万），不能既退税又抵扣，所以，要把“免抵退应退税额”自“上期留抵税额”中减掉。

       计算17栏时，之所以加16栏“按适用税率计算的纳税检查应补缴税款”，是因为查补税款是单独计算的，而计算销项税额的销售额是包括“纳税检查调整的销售额”（第4、6栏）的，所以，只有把“按适用税率计算的纳税检查应补缴税额”计入“应抵扣税额合计”，才能保证第19栏“应纳税额”是不含查补税额的。

       查补裞额单独计算体现在申报表最后一栏—第38栏“期末未缴查补税额”，38＝16＋22＋36−37。16、22、36、37分别是：按适用税率计算的纳税检查应补缴税额、按简易计税办法计算的纳税检查应补缴税额、期初未缴查补税额、本期入库查补税额。

      四、如何理解18栏“实际抵扣税额”的填写方式

      “实际抵扣税额”也按第一类纳税人和其他纳税人分别填写。

      （一）   第一类纳税人的填写方式

       上期留抵税额按规定须挂帐的纳税人，“实际抵扣税额”“一般货物、劳务和应税服务”列的“本月数”，按照申报表的公式计算，也就是通过比较“应抵扣税额合计”和“销项税额”的大小得出，“实际抵扣税额”最大不超过“销项税额”，也就是19栏“应纳税额”不能是负数。

       “实际抵扣税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本年累计”，填写货物和劳务挂帐留抵税额本期实际抵减一般货物和劳务应纳税额的数额。也就是说，尽管营改增之前货物的留抵税额不得抵减营改增应税服务的销项税额，但是可以抵减货物和劳务的销项税，可以抵减货物和劳务的应纳税额。具体选择“货物和劳务挂帐留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”的较小者。

       那么，在总的应纳税额还没有计算出来的情况下，如何计算“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”呢？

       按照下面的公式计算：

       一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=（第11栏“销项税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”）*一般货物及劳务销项税额比例

       一般货物及劳务销项税额比例=（《附列资料（一）》第10列第1、3行之和−第10列第6行）／第11栏“销项税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”＊100％

     （二）   其他纳税人的填写方式

       其他纳税人第18栏“实际抵扣税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”按申报表公式计算填写，“本年累计”填0。

      五、如何理解19栏“应纳税额”的计算

       由于第一类纳税人18栏“实际抵扣税额”的“本月数”和“本年累计”都有数，所以，按照下面的公式计算“应纳税额”。

       19栏“应纳税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”＝第11栏“销项税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”−第18栏“实际抵扣税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”−第18栏“实际抵扣税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本年累计”。

       从上面的公式可以看出，最终在计算应纳税额时，试点之前货物的留抵税额还是抵减了营改增应税服务的销项税额，但是，营改增劳务的增值税额是可以通过销项税的比例算出来的，至于如何保证营改增应税服务的增值税属于地方财政收入，那是中央和地方财政算账的问题，作为纳税人，不必深究了。

      六、如何理解20栏“期末留抵税额”的填写方式

      “期末留抵税额”也要按第一类纳税人和其他纳税人分别填写。

     （一）   第一类纳税人的填写方式

       20栏“期末留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”“本月数”，反映试点实施后一般货物、劳务和应税服务共同形成的留抵税额，按申报表中的计算公式填写。

       该栏“一般货物、劳务和应税服务”列“本年累计”，反映货物和劳务挂帐留抵税额在试点实施后抵减一般货物和劳务应纳税额的余额，按下列公式计算：

       本栏“一般货物、劳务和应税服务”列“本年累计”＝第13栏“上期留抵税额”“一般货物劳务和应税服务”列“本年累计”−第18栏“实际抵扣税额”“一般货物劳务和应税服务”列“本年累计”

      （二）   其他纳税人的填写方式

       其他纳税人的填写，容易理解，不再赘述。