—国家税务总局公告2013年第28号解读
作者：王冬生
增值税管理的重点主要是两个：一般纳税人的管理和增值税专用发票的管理。营改增使一般纳税人的管理变得更加复杂，潜在的税务风险进一步加大。准确掌握营改增试点对一般纳税人管理的影响，对参与试点的纳税人规避潜在的税务风险，具有积极的意义。
国家税务总局在最近下发的《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第28号）中，结合营改增全国试点的新情况，对营改增过程中有关增值税一般纳税人管理的问题，做了相应的规定。本文结合28号公告和有关规定，主要分析以下问题：
一、增值税一般纳税人的标准及不及时申请认定的风险
二、营改增试点纳税人如何计算销售额
三、兼营货物销售和营改增服务，如何认定一般纳税人
四、达到标准后，什么时间申请一般纳税人资格认定
五、试点实施前已经是一般纳税人，营改增服务达到标准后，是否还要认定
六、应税销售额不到标准，能否申请一般纳税人资格认定
七、应税销售额超过标准，是否必须申请一般纳税人资格认定
一、增值税一般纳税人的标准及不及时申请认定的风险
知道增值税一般纳税人的标准及不及时申请认定的风险，有助于引起对此问题的重视。
（一） 增值税一般纳税人的标准
增值税的征税范围包括货物、加工和修理修配劳务、营改增服务，各自一般纳税人的标准差别很大。增值税条例实施细则规定了货物、加工和修理修配劳务的一般纳税人标准，《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财[2013]37号），规定了营改增服务的一般纳税人标准。
增值税条例实施细则并没有直接规定一般纳税人的标准，而是通过规定小规模纳税人标准的方式，间接规定了一般纳税人的标准。根据增值税条例实施细则第28条，小规模纳税人的标准是：
从事货物生产或提供应税服务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税服务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元（含本数）以下；上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元（含本数）以下。此处的应税服务是指加工、修理修配劳务。
根据财税[2013]37号文件，提供营改增应税服务的一般纳税人标准是：应税服务年销售额500万元（含本数）以上。
（二） 不申请一般纳税人认定的风险
根据财税[2013]37号文件第29条，应当申请一般纳税人资格认定而未申请的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，即：
应纳税额=销售额*适用税率
上述计税方式，与一般计税方式相比，不得抵扣进项税额，与简易计税方式相比，税率太高，所以，是一种惩罚措施。
按照上述方式惩罚的，还有会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的一般纳税人。增值税条例实施细则中也有类似规定。
二、营改增试点纳税人如何计算销售额
营改增试点纳税人一般纳税人的标准是年应税销售额500万元以上，那么如何计算年应税销售额呢？营改增之前如何计算，营改增之后如何计算呢？
（一） 营改增之前如何计算销售额
根据28号公告，营改增试点实施前应税服务年销售额满500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续。
试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算：应税服务年销售额＝连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1 3％）
按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税服务营业额按未扣除之前的营业额计算。28号公告同时规定，试点实施前，试点纳税人增值税一般纳税人资格认定具体办法由试点地区省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局根据国家税务总局令第22号和本公告制定，并报国家税务总局备案。北京市国家税务局相应下发了《北京市国家税务局关于营业税改征增值税试点纳税人增值税一般纳税人资格认定有关问题的公告》（公告[2013] 7号）。由于北京在2012年9月1日已经开始营改增试点，自2013年8月1日开始全国试点的营改增，北京新增的行业仅为广播影视业，因此，7号文件规定，北京市提供广播影视应税服务的营业税改征增值税试点纳税人，在2012年1月至2012年12月或2013年1月至2013年6月这两个时间段的任一时间段，如果应税服务销售额超过500万元，则应在2013年7月31日前申请增值税一般纳税人认定。
（二） 营改增之后如何计算销售额
如果在营改增试点之前规定的时间段，应税销售额都没有超过500万，营改增以后如何计算500万的标准呢？
28号公告规定：试点实施后，试点纳税人应按照国家税务总局令第22号及其相关规定，办理增值税一般纳税人资格认定。按营改增有关规定，在确定销售额时可以差额扣除的试点纳税人，其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算。
那么国家税务总局令第22号，也就是《增值税一般纳税人资格认定管理办法》又是如何规定的呢？
根据22号令，增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。也就是说，在试点后某个月的销售额，加上向前推11个月的销售额之和，达到500万元，则应申请一般纳税人认定。例如，某纳税人自2012年9月起止2013年7月底，销售额是460万元，2013年8月的销售额是40万，则2013年8月份已经达到规定的标准，应该申请一般纳税人认定。
三、兼营货物销售和营改增服务，如何认定一般纳税人
由于增值税应税货物、加工修理修配劳务和营改增服务对一般纳税人的认定标准不一致，如果纳税人兼营上述货物和服务，到底用哪个标准呢？
28号公告针对上述问题，明确规定：试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。也就是所，无论是货物、劳务和应税服务，分别适用各自的标准，无论哪个标准，只要达到了，就要申请一般纳税人资格认定。
四、达到标准后，什么时间申请一般纳税人资格认定
税务总局22号令规定了申请一般纳税人资格认定的有关程序。
（一）申请的截止时间
纳税人应当在申报期结束后40日个工作日内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》，申请一般纳税人资格认定。申报期是指年应税销售额达到标准的月份的次月15日。
（二）税务局完成审批时间
认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
（三）税务局提醒时间
纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。纳税人如果再不办理相关手续，就有可能被按照惩罚的方式征收增值税。
五、试点实施前已经是一般纳税人，营改增服务达到标准后，是否还要认定
从道理上分析，二次申请没有必要。根据28号公告，试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税 服务的试点纳税人，不需要重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
六、应税销售额不到标准，能否申请一般纳税人资格认定
年应税销售额500万的标准，并不是一个绝对的标准，根据28号公告，试点实施前应税服务年销售额不满500万元的试点纳税人,也可以向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。但是，销售额不到标准，什么情况可以申请一般纳税人资格认定呢？28号公告没有进一步的规定。财税[2013]37号文件第四条规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
营改增服务的标准比总局22号令的标准要宽一些。根据22号令第四条：年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。但需同时符合下列条件：
（一）有固定的生产经营场所；
（二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。
营改增的纳税人，还是应该按37号文件的规定执行。
七、年应税销售额超过标准，是否必须申请一般纳税人资格认定
年应税销售额的标准不能绝对化，还可以从另一个角度理解，不是所有超过标准的纳税人，都要按照去申请一般纳税人资格。
根据财税[2013]37号文件第三条，以下两种情况，即使年应税服务额超过标准，也不能或可选择按照小规模纳税人纳税：
一是应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；
二是不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
如何判断不经常提供？没有标准，只能根据经验和常识，与税务局沟通。
增值税暂性条例实施细则对此问题的规定，略有不同，读者可以自己对照一下，不再赘述。实施细则第二十九条规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
