作者：王冬生
为便于纳税人理解和执行《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号）（以下简称40号公告），北京市国家税务局于8月26日发出《服务贸易等项目对外支付备案税务风险告知书》（以下简称“告知书”）。“告知书”在第一段就指出：“自2013年9月1日起境内机构和个人（以下称备案人）向境外单笔支付等值5万美元以上（不含5万美元）服务贸易等项目下有关外汇资金，仅需向所在地主管国税机关进行税务备案后即可对外支付，此举极大方便了境内机构和个人对外付汇，但同时也存在着较大的税务风险。”“告知书”列举了三大风险：未履行税收法律义务风险、未按规定申报缴纳税款风险、未准确填报资料风险。
事先规避风险，就可享受40号公告带来的便利，如忽视潜在的风险，对外支付仍可能困难重重。下面，我们根据“告知书”提示的风险，结合非居民税收管理的有关法规，分析对外支付应如何规避潜在的风险，如何顺利完成服务贸易等项目的对外支付。
本文包括以下问题：
一、不完税能对外支付吗？
二、40号公告改变的是什么？不变的是什么？
三、40号公告实施后，税务局的征管如何变化？
四、如何顺利完成对外支付？
一、不完税能对外支付吗？
之所以提出这个问题，是因为根据40号公告的规定，似乎是不完税，也可以对外支付。
根据40号公告第2条、第6条、第7条、第9条的规定，办理对外支付备案，仅需向主管国税机关提交加盖公章的合同（协议）或相关交易凭证复印件（外文文本应同时附送中文译本），并填报《服务贸易等项目对外支付税务备案表》。主管国税机关无须当场进行纳税事项审核，就可在《备案表》上盖章。备案人持主管国税机关盖章的《备案表》，到外汇指定银行办理付汇审核手续。主管税务机关审查发现对外支付项目未按规定缴纳税款的，应书面告知纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，依法追缴税款，按照税收法律法规的有关规定实施处罚。
从40号公告的上述规定看，税务局对外支付的管理，由以前的先完税，再放行，变成了先放行，再看是否完税。
但是北京市国税局如何执行呢？
根据“告知书”提示的第二类风险---“未按规定申报缴纳税款风险”，“《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（以下简称《备案表》）上本次付汇金额原则上应为扣缴税款后（居民企业签订包税合同除外）金额，且包括应在主管国税机关、地税机关缴纳的相应全部税款。”由于对外支付金额，原则上应为扣缴税款后金额。所以，如果不完税，原则上税务局是不会在《备案表》上盖章的，也是无法对外支付的。这与40号公告矛盾吗？并没有本质的矛盾。
二、40号公告改变的是什么？不变的是什么？
40号公告属于程序法，改变的是对外支付的管理程序，不变的是非居民企业和有关居民企业各自的义务。非居民企业和居民企业有哪些义务？
（一）“告知书”提醒的有关义务
根据“告知书”提示的第一类风险---“未履行税收法律义务风险”，“支付程序的变化并不改变扣缴义务人办理扣缴税款登记和法定源泉扣缴税款的义务，也不改变非居民企业办理税务登记和申报缴纳税款的义务，扣缴义务人和非居民企业应按照税收法律法规的规定到主管国税机关（企业所得税为地税管辖的到主管地税机关）办理合同备案（报告）和登记手续，并按时申报缴纳税款。”
根据上述规定，作为扣缴义务人的居民企业，有如下义务：
扣缴税款登记的义务；
合同备案和登记的义务；
源泉扣缴税款的义务；
非居民企业有如下义务：
税务登记的义务；
合同登记和备案的义务；
纳税申报的义务；
（二）有关义务的详细要求
上述义务，并不是“告知书”规定的，而是国家税务总局在有关法规中规定的。主要是如下两个法规：
《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）（以下简称19号令）
《关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》（国税发〔2009〕3号）（以下简称3号文）
非居民企业自我国取得所得，主要是两类，一类经营所得，主要通过承包工程和提供劳务取得，一类是被动所得，主要是股息、利息、租金、特许权使用费等所得。19号令规范的是经营所得的管理，3号文规范的是被动所得的管理。
1、经营所得的有关义务
根据19号令，非居民企业如果在境内承包工程或提供劳务，无论是非居民企业还是相关的居民企业，有如下备案义务：
非居民企业应当自项目合同或协议（以下简称合同）签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。
境内机构和个人向非居民发包工程作业或劳务项目的，应当自项目合同签订之日起30日内，向主管税务机关报送《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》，并附送非居民的税务登记证、合同、税务代理委托书复印件或非居民对有关事项的书面说明等资料。
负有税款扣缴义务的境内机构和个人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地主管税务机关办理扣缴税款登记手续。
非居民企业有如下纳税义务：
非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，企业所得税按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。
作为指定扣缴义务人的居民该企业有如下扣缴义务：
在申报期限内向主管税务机关报送扣缴企业所得税报告表及其他有关资料。
2、被动所得的有关义务
关于非居民企业被动所得，企业所得税法有源泉扣缴的原则规定，3号文做了更加详细的规定。根据3号文，非居民企业的下列所得，实行源泉扣缴。
非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴。
扣缴义务人是：依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
扣缴义务人与非居民企业首次签订有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
扣缴义务人每次与非居民企业签订有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。
三、40号公告实施后，税务局的征管如何变化？
40号公告实施后，税务局将更加重视对非居民税收的前期管理，更加重视执行19号令和3号文有关非居民企业和扣缴义务人履行有关义务的条款。
40号公告执行之前的对外支付程序，由于支付前必须到税务局开具完税证明，即使非居民企业和扣缴义务人不办理有关的备案手续，只要不完税，是无法对外支付的。所以，税务局对前期备案的要求比较宽松。但是执行40号公告后，由于形式上，在支付备案时，不再开具完税证明，如果不加强前期的管理，将无法保证税款的入库。所以，税务局可能加强前期的备案管理和对扣缴义务人履行扣缴义务的管理和处罚。
北京国税局在“告知书”中也强调这一点。根据“告知书”提示的“未履行税收法律义务风险”，“扣缴义务人和非居民企业未按照税收法律法规的规定办理合同备案（报告）和登记手续的，税务机关责令限期改正，并可处规定数额的罚款。扣缴义务人未按照税收法律法规的规定扣缴税款的，由税务机关向非居民企业追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”
四、如何顺利完成对外支付
对外支付是否顺利，关键不是在最后的支付环节，而是在支付之前，是否依法办理了有关手续，是否依法纳税。因此，顺利完成对外支付，需要在支付前，做如下工作：
（一）草拟合同时，文字表述尽量详细、明确
合同是对双方权利、义务的规范，是对业务内容的界定，也是判定非居民企业是否有纳税义务，如何纳税的依据。因此，在起草合同时，文字表述尽量详细、明确，以便于判定纳税义务。如果因文字表述原因，导致无法判定是否有纳税义务，可能影响合同备案，即使能备案，也影响以后的支付。无法确定具体金额的合同，争取先备案，以后支付时，再补充有关资料并计算应纳税款。
（二）按时完成合同的备案、税务登记等工作
无论是非居民企业，还是有关的居民企业，无论是签订承包工程或提供劳务的合同，还是签订借款、特许权等的合同，应分别按照19号令或3号文的要求，及时办理合同备案、税务登记等手续。
在登记或备案的过程中，应就非居民企业取得的所得是否有纳税义务，居民企业是否有扣缴义务，与税务局进行充分沟通。如果无法与税局达成一致，可以寻求中介的帮助。
（三）及时履行纳税义务和扣缴义务，保存相关凭证
如果非居民企业取得的所得，在中国有纳税义务，应及时主动缴纳税款，或扣缴义务人及时扣缴税款，并保存有关纳税凭证。
（四）准确填报有关备案资料
“告知书”提到的第三类风险就是“未准确填报资料风险”，备案人在主管国税机关办理对外支付税务备案时，应确认提交资料齐全、《备案表》填写完整且属于40号公告应进行税务备案的情形。备案人到外汇指定银行办理付汇审核手续时，外汇指定银行主要审核合同号、本次支付金额与合同金额逻辑关系、本次支付金额与付汇金额是否一致三项内容。所以，备案人应准确填写《备案表》并报送相关资料，避免因填报信息不准确或资料不齐全影响对外支付进度。
根据北京市国市局的解释，在8月底之前开具的税务证明，可以在9月底之前作为对外付汇的凭证。
从对外支付管理的变化可以看出，对税务管理的变化，应主动从两个角度分析，在享受便利的同时，不要忽视潜在的风险。税务局的主要任务是征税，为纳税人提供服务，提供便利，不是默许纳税人不履行有关的义务，往往是在放宽某些方面管理的同时，加强其他方面的管理。在放宽对外支付税务证明管理的同时，会加强前期的备案等管理。纳税人不做好前期的工作，对外支付可能更困难。
