作者：王冬生
增值税政策中比较难懂的是有关出口的规定，货物出口的增值税政策一直就有“外行看不懂，内行说不清”的说法。“营改增”的增值税纳税人，面临的比较复杂的一个问题也是服务出口的增值税政策。国家税务总局在不久前下发《关于发布<营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）>的公告》（税务总局公告2013年第52号），52号公告和《关于发布<适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）>的公告》（税务总局公告2013年第47号）、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中的附件4《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》，一起构成了完整的“营改增”服务出口的增值税法规体系。尽管几个文件都没有使用“服务出口”这个词，但为表述方便，本文用“服务出口”代替文件中的零税率应税服务、跨境应税服务。下面将系统介绍与“营改增”服务出口有关的增值税问题，主要包括以下几个：
一、“营改增”服务出口的增值税政策
二、“营改增”服务出口为什么实行零税率和免税
三、增值税零税率和免税有何不同
四、与零税率有关的两种退税方式及退税率
五、如何理解“免抵退税”的计算方法
六、如何理解“免退税”的计算方法
七、“营改增”企业如何办理零税率退免税资格认定
八、“营改增”企业如何办理零税率退免税申报
九、“营改增”企业如何办理免税备案
十、零税率的放弃
本文的目的只是想帮助读者理解“营改增”服务出口的基本政策、计算方法和征管要求，遇到具体问题时，还应认真阅读上述有关法规，咨询主管税局的意见。
一、“营改增”服务出口的增值税政策
“营改增”服务出口的增值税政策包括两种：零税率和免税。
（一）零税率的适用范围及要求
零税率适用于实行一般计税方法的境内单位和个人出口的三项“营改增”服务，具体是：国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务。
国际运输服务是指：在境内载运旅客或者货物出境；在境外载运旅客或者货物入境；在境外载运旅客或者货物。国际运输服务包括境内单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务。但是从境内载运旅客或货物至国内海关特殊监管区域及场所、从国内海关特殊监管区域及场所载运旅客或货物至国内其他地区或者国内海关特殊监管区域及场所，不属于国际运输服务。
国际运输服务提供者应取得有关的许可证，经营范围应包括国际运输。如以水路运输方式提供国际运输服务的，应当取得《国际船舶运输经营许可证》。
需要特别注意的是，境内的单位和个人提供期租、程租和湿租服务，如果租赁的交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，不适用增值税零税率，而是由承租方按规定申请适用零税率。所以，提供此类服务的运输企业，应特别注意合同的签署方式，尽量避免无法享受出口增值税政策的风险。
向境外单位提供的设计服务，不包括对境内不动产提供的设计服务。其道理在于，对境内不动产的设计服务，服务并没有真正出口。向国内海关特殊监管区域及场所内单位提供研发服务、设计服务，不实行增值税退（免）税办法，应按规定征收增值税。
（二）免税的适用范围及要求
免税适用于境内的单位和个人提供的下列跨境服务，具体是：
工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；
会议展览地点在境外的会议展览服务。为客户参加在境外举办的会议、展览而提供的组织安排服务，属于会议展览地点在境外的会议展览服务；
存储地点在境外的仓储服务；
标的物在境外使用的有形动产租赁服务；
在境外提供的广播影视节目(作品)的发行、播映服务。发行服务，
是指向境外单位或者个人发行广播影视节目（作品）、转让体育赛事等文体活动的报道权或者播映权，且该广播影视节目（作品）、体育赛事等文体活动在境外播映或者报道。播映服务，是指在境外的影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目（作品）。通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置向境外播映广播影视节目（作品），不属于在境外提供的广播影视节目（作品）播映服务；
不符合规定条件的国际运输服务；
向境外单位提供的技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理
服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务、广播影视节目(作品)制作服务、期租服务、程租服务、湿租服务。但不包括：合同标的物在境内的合同能源管理服务，对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务。
向境外单位提供的广告投放地在境外的广告服务。广告投放地在境外的广告服务，是指为在境外发布的广告所提供的广告服务。
实行简易计税方式的单位和个人，对外提供的交通运输、研发和设计服务。
境外单位从事国际运输和港澳台运输业务经停我国机场、码头、车站、领空、内河、海域时，纳税人向上述境外单位提供的航空地面服务、港口码头服务、货运客运站场服务、打捞救助服务、装卸搬运服务，属于向境外单位提供的物流辅助服务。
需要注意的是，下列情况不得享受免税待遇：
纳税人向国内海关特殊监管区域内的单位或者个人提供的应税服务；
纳税人必须与服务接受方签订跨境服务书面合同，否则，不予免征增值税；
纳税人的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税；
应单独核算跨境服务的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。否则，不得免税；
未按规定办理跨境服务免税备案手续的，一律不得免征增值税。
二、“营改增”服务出口为什么实行零税率和免税
“营改增”的服务，如果提供给境内的单位或个人，提供方应该缴纳增值税，但为什么出口就要实行零税率或免税呢？这与增值税的原理有关。
增值税属于流转税，是由消费者负担的，应该是在哪里消费，就在哪里征税。用于出口的服务，消费地在境外，应该在境外征税，所以，出口国就不应征税了，而是由进口国征税。所以，对出口服务实行零税率或免税。这也有助于理解，为什么适用零税率的给境外提供的设计劳务，不包括对境内不动产提供的设计服务。为什么向境外提供的免税服务，不包括合同标的物在境内的合同能源管理服务，对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务。
三、增值税零税率和免税有何不同
增值税零税率和免税是不一样的。从增值税应纳税额的计算公式就可以看出来。增值税一般计税方式的计算公式是：
应纳税额=销项税额-进项税额
零税率，意味着要计算销项税额和应纳税额，销项税额为零。如果有进项税额，则应纳税额为负数。应纳税额为负数，意味着可以得到退税。
免税意味着不计算销项税额和应纳税额。如果有进项税额，也不退还进项税，相应的进项税额计入成本。
所以，对出口的“营改增”服务提供者而言，零税率比免税好。但是为什么实行两种不同的政策呢？或许是因为交通运输和研发。
服务、设计服务的进项税相对较多，所以实行可以退税的零税率。其他的服务，进项税相对较少，采用征管比较简单的直接免税方式。
四、与零税率有关的两种退税方式及退税率
与零税率有关的退税方式包括：免抵退税方式和免退税方式。
提供适用零税率服务的单位，根据服务提供者的不同，采用不同的退税方式。如果是采用一般计税方法的运输企业、研发单位、设计单位直接提供给境外的单位和个人，则适用免抵退税办法。如果是外贸企业兼营的零税率应税服务，则适用免退税办法。
零税率应税服务的增值税退税率，为其在境内提供对应服务适用的增值税税率。交通运输的退税率为11%，研发服务和设计服务的退税率为6%。
五、如何理解“免抵退税”的计算方法
“免抵退税”办法简单理解就是：
“免”是指免征增值税，也就是不计算出口收入的销项税。
“抵”是指与出口服务相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额）。应纳增值税额是指向国内提供营改增劳务或销售货物应缴纳的增值税。之所以不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳税额，是为了不因出口退税政策影响国内增值税优惠政策的力度，在此不详述。
“退”是指未抵减完的部分予以退还。
如何理解“未抵减完”？也就是说如果出口服务的进项税是10元，而内销货物、劳务、服务的应纳税额是8元，则有2元没有抵减完，应该退2元。如果出口服务的进项税是8元，而内销货物、劳务、服务的应纳税额是10元，则抵减完了，不但不应退税，纳税人还要缴税。
也就是说，出口“营改增”服务的企业，不一定能获得退税。无论是向境内提供服务，还是向境外提供服务，纳税人应首先统一计算应纳税额，当应纳税额出现负数，也就是当期《增值税纳税申报表》有“期末留抵税额”时，才有退税的问题。在计算免抵退税时，“期末留抵税额”被称为“当期期末留抵税额”。
实行免抵退税办法的零税率应税服务免抵退税计税依据，为提供零税率应税服务取得的全部价款。
零税率应税服务增值税免抵退税，依下列公式计算：
1.当期免抵退税额的计算：
当期零税率应税服务免抵退税额＝当期零税率应税服务免抵退税计税依据×外汇人民币折合率×零税率应税服务增值税退税率
2.当期应退税额和当期免抵税额的计算：
（1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，
当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
（2）当期期末留抵税额>当期免抵退税额时，
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
之所以要计算当期免抵退税额，是为了确定退税额的上限，不是所有的负数应纳税额都可以退还，有些纳税人可能因大量购进可抵扣的固定资产，导致应纳税额很大的负数，这是不能退还的。
计算免抵税额是为了解决因出口退税导致的中央和地方利益关系的调整，主要是为税务局调库用的，与纳税人没有直接的关系。
实行免抵退税办法的零税率应税服务提供者，如同时有货物劳务（劳务指对外加工修理修配劳务）出口的，结合现行出口货物免抵退税计算公式一并计算。税务机关在审批时，按照出口货物劳务、零税率应税服务免抵退税额比例划分出口货物劳务、零税率应税服务的退税额和免抵税额。
六、如何理解“免退税”的计算方法
外贸企业兼营的零税率应税服务，适用“免退税”办法。
“免”是指免征增值税，也就是不计算出口服务收入的销项税。
“退”是指其对应的外购应税服务的进项税额予以退还。
外贸企业兼营的零税率应税服务免退税计税依据包括两种情况：
如果从境内单位或者个人购进出口零税率应税服务的，计税依据
为取得提供方开具的增值税专用发票上注明的金额；
如果从境外单位或者个人购进出口零税率应税服务的，计税依据
为取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的金额。
应退税额依下列公式计算：
应退税额=外贸企业兼营的零税率应税服务免退税计税依据×零税率应税服务增值税退税率
七、“营改增”企业如何办理零税率退免税资格认定
“营改增”企业在申请退税前，需要先到税务局办理退免税资格认定。需要提交以下资料：
《出口退（免）税资格认定申请表》及电子数据；
从事国际运输服务的，提供有关经营许可证的原件及复印件；
采用期租、程租和湿租方式租赁交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务的承租方，需提供期租、程租和湿租合同或协议的原件和复印件。
从事对外提供研发、设计服务的应提供《技术出口合同登记证》的原件和复印件。
零税率应税服务提供者兼营出口货物劳务，未办理过出口退（免）税资格认定的，除提供上述资料外，还应提供以下资料：
加盖备案登记专用章的《对外贸易经营者备案登记表》；
中华人民共和国海关进出口货物收发货人报关注册登记证书原件及复印件。
已办理过出口退（免）税资格认定的出口企业，兼营零税率应税服务的，应填报《出口退（免）税资格认定变更申请表》及电子数据。
零税率应税服务提供者在营业税改征增值税后提供的零税率应税服务，如发生在办理出口退（免）税资格认定前，在办理出口退（免）税资格认定后，可按规定申报退（免）税。
八、“营改增”企业如何办理零税率退免税申报
退免税申报包括两个问题：申报时间和提交的凭证。
（一）申报时间
零税率应税服务提供者在提供零税率应税服务，并在财务作销售。
收入次月（按季度进行增值税纳税申报的为次季度）的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税和退（免）税相关申报。
应于收入次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关如实申报退（免）税。逾期未收齐有关凭证申报退（免）税的，主管税务机关不再受理退（免）税申报，应缴纳增值税。
（二）应提供的凭证
出口退税的前提是出口才退税，含税才退税。提供凭证的目的，一是证明确实是提供境外单位和个人的服务，二是出口服务确实是有进项税的。
1、国际运输劳务应提供的凭证
《免抵退税申报汇总表》及其附表；
《零税率应税服务（国际运输/港澳台运输）免抵退税申报明细表》；
当期《增值税纳税申报表》；
免抵退税正式申报电子数据；
零税率应税服务的载货、载客舱单（或其他能够反映收入原始构成的单据凭证或经主管税务机关认可的电子数据）；
提供零税率应税服务的发票；
如属于期租、程租或湿租方式的承租方的，还要提供期租、程租和湿租的合同或协议复印件；
其他凭证。
2、研发服务、设计服务应提供的凭证
《免抵退税申报汇总表》及其附表；
《零税率应税服务（研发服务/设计服务）免抵退税申报明细表》；
当期《增值税纳税申报表》；
免抵退税正式申报电子数据；
与零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》复印件；
与境外单位签订的研发、设计合同；
提供零税率应税服务的发票；
《向境外单位提供研发服务/设计服务收讫营业款明细清单》；
从与签订研发、设计合同的境外单位取得收入的收款凭证；
主管税务机关要求提供的其他凭证。
3、外贸企业兼营零税率应税服务应提供的凭证
《外贸企业出口退税汇总申报表》；
《外贸企业兼营零税率应税服务明细申报表》；
《外贸企业出口退税进货明细申报表》；
提供应税服务提供方开具的增值税专用发票；
解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证；
其他凭证
九、“营改增”企业如何办理免税备案
纳税人提供跨境服务申请免税的，应到主管税务机关办理跨境服务免税备案手续，同时提交以下资料：
《跨境应税服务免税备案表》；
跨境服务合同原件及复印件；
服务地点在境外的证明材料原件及复印件；
实际发生国际运输业务或者港澳台运输业务的证明材料；
服务接受方机构所在地在境外的证明材料；
税务机关要求的其他资料。
纳税人报送的材料齐全、符合规定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求补正报送全部材料的，税务机关应当受理纳税人的备案，将有关资料原件退还纳税人。
十、零税率的放弃
零税率应税服务提供者提供适用零税率的应税服务，如果放弃适用零税率，选择免税或按规定缴纳增值税的，应向主管税务机关报送《提供零税率应税服务放弃适用增值税零税率声明》，办理备案手续。自备案次月1日起36个月内，该企业提供的零税率应税服务，不得申报增值税退（免）税。
零税率尽管可以退税，但是征管比较复杂，因此，如果没有多少进项税可退，选择放弃零税率，选择免税，也不失为一种明智的选择。
尽管免税也可以放弃，但是就向境外提供应税服务而言，免税对纳税人是好事，不要放弃免税。
