作者：蔡艳富

       营业税改征增值税(以下简称“营改增”)前，仓储业和租赁业均属于“服务业”税目，征收营业税。2012年1月1日，营改增进程开始迈出第一步，试点行业涉及交通运输业和部分现代服务业。其中仓储服务归属于物流辅助业作为营改增试点行业之一，而不动产租赁服务至2013年底尚未纳入改征增值税范围。仓储服务和不动产租赁在运营上都涉及不动产的使用，在目前阶段，如何正确区分两项业务，对税务机关和纳税人在实务中形成了一定困扰。本文将从合同法律关系角度对该两项业务分析比较，以帮助纳税人准确划分营改增范围、正确适用税种税目。
       另外，对于拥有仓库等场所的企业，将该场所用于仓储或租赁会面临增值税和营业税两个不同的税种，除此之外，房产税的计税依据也不相同。相同的场地，运营方式不同，适用税种及税率不同，从而导致了不同的税负。
       一、租赁服务与仓储服务与的含义与区别
       租赁服务，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务活动；仓储服务，是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。仓储服务与不动产租赁服务均需利用固定的场地、场所提供服务，两者具有一定的相似性。租赁合同及仓储合同均为合同法中的列名合同，从合同构成要素来看，两者区别主要体现在如下方面：
       （一） 合同当事人不同
       不动产租赁合同是出租人将租赁物不动产交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同，其中提供租赁物的一方为出租人，另一方为承租人；而仓储合同是保管人储存存货人交付的仓储物，存货人支付仓储费的合同，其中提供仓储保管服务的一方为仓储保管人，将仓储物交由保管人仓储保管的为存货人。对于提供不动产的一方，在租赁合同和仓储合同中分别为出租人和保管人。
       （二）合同标的不同
       不动产租赁合同转移的是不动产的使用权、收益权，即出租人将不动产租赁期间的使用权、收益权让渡给了承租人，而仓储合同中不动产的使用权和收益权未发生转移，仍由提供不动产的一方自行经营，合同标的为保管人对存货人提供的仓储保管劳务。

      （三）合同权利义务不同
       首先，合同对价不同，租赁合同的对价为交付租金，与转移租物的使用权存在对价关系；而仓储合同的对价是对保管人提供的服务支付报酬费用。
       其次，合同当事人的权利义务不同，租赁合同中，在租赁期间因占有、使用租赁物不动产获得的收益，归承租人所有，承租人对租赁物有妥善保管、使用的责任，因使用不当造成损害的，负有损害赔偿责任；仓储合同中，仓储期间租赁物的占有、使用收益仍归保管人所有，保管人还负有验收、接受仓储物，给付仓单、保管、危险通知和及时处理，返还仓储物等义务，存货人对仓储场所的使用无损害赔偿责任。

       通过上述比较可以看出，仓储合同与不动产租赁合同在当事人、标的、对价、权利义务等要素方面均有显著不同，纳税人在判定时可从上述要件加以甄别确认。
       二、租赁业与仓储业适用税种与税率
       租赁业务与仓储业务在税种上的区别主要是流转税和房产税的不同，流转税附加税是随流转税变动的，本文不作考虑，其他税种如印花税、企业所得税两者均相同。
       （一） 流转税

       营改增前，租赁业与仓储业均属“服务业”税目，适用5%的营业税税率，两者在流转税上税负相同。
       营改增后，仓储业适用“物流辅助业”税目，适用6%的增值税税率，对于小规模纳税人，则适用3%的征收率；不动产租赁目前仍适用5%的营业税。
       对于年仓储营业额低于500万元的小规模纳税人而言，无疑税负是降低了，且低于不动产租赁业务的税负；针对一般纳税人而言，仓储业的成本构成主要为仓库厂房的折旧费用、保管费用（人工成本）、低值易耗品等，能取得进项税额的成本较少，税负高低要根据可取得进项税额的成本而定。就目前情况来看，税负略高于租赁业。
       （二） 房产税
       房产税有两种不同的缴纳方式，即按房产原值缴纳方式及按租金收入缴纳的方式。根据房产税暂行条例，对于房产租赁的，房产税按房产租金收入计算缴纳，税率为12%；而对于自用房产提供仓储服务的，房产税应按照房产原值减除30%后的余值计算，税率为1.2%。
       三、租赁业与仓储业税负比较
       对拥有仓库、货场的纳税人，将场地用于租赁还是仓储税负有所不同。
       例如，甲企业在北京拥有一处库房，房屋原值5000万元，将其租给乙企业作仓库使用，年租金500万元。则甲企业年应纳营业税=500*5%=25万元，房产税500*12%=60万元。
       甲企业若与乙企业改为签订仓储合同，并提供保管服务，年仓储费用500万元，如甲企业为小规模纳税人，则甲企业年应纳增值税=500/(1 3%)*3%=14.56万元，房产税=5000*（1-30%）*1.2%=42万元。
       可见，此种情况下，仓储服务下的增值税和房产税均低于租赁服务。
       为便于进一步比较得出结论，我们对租赁业务与仓储业务进行税负平衡点分析。假设A为年租赁（仓储）营业额，B为仓储业务可取得的进项税额，C为房屋原值。
       （一）流转税税负平衡点
       1、当企业为小规模纳税人时：
       营业税税负5%大于增值税税负2.91[3%/(1 3%)]，即仓储业务的增值税税负低于租赁业务。
       2、当企业为一般纳税人时：
       A*5%=A/(1 6%)*6%-B  B/A=0.66%，即当进项税额/年营业额大于0.66%时，仓储业务的增值税税负低，相反，则租赁服务的营业税税负低。
       （二）房产税税负平衡点
       A*12%=C*(1-30%)*1.2%  A/C=7%，即当年营业额小于房产原值的7%时，租赁业务的房产税税负低于仓储业务。
       需要提醒的是，不动产租赁业务随着营改增业务的全面展开，也将在十二五规划前即2015年底纳入营改增范畴，界时，仓储业与不动产租赁业务的流转税将全部征收增值税，但不动产租赁业务税率尚不确定。