装修行为是企业生产经营过程中一项正常经营活动，那么装修支出应该如何进行财税处理？ 究竟是一次性费用化，还是与建筑物一同计提折旧，或者单独作为一项新资产计提摊销或折旧？今天我们就这个问题作一下深入的分析。

       一、会计处理
       首先，我们探讨一下装修费会计应如何处理。由于装修支出发生时点和内容千差万别，我们分下面几类情况进行
       1、 自建新房和外购房屋的装修工程
       企业自行建造或者外购办公用房或者厂房时，一般均需要装修后投入使用。根据企业会计准则第4号——固定资产的第八条的规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以及第九条的规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
       根据上述规定，自建房以及外购商品房进行装修，该装修是使房屋达到预定使用状态前所必须发生的支出，应计入房屋的成本。
       2、 旧房的装修改造工程
       房屋在使用了一段时间以后，设施或者装修风格不能满足生产经营需要而进行的装修，属于会计上的固定资产后续支出。关于固定资产后续支出，企业会计准则相关规定如下：
       《企业会计准则第4 号——固定资产》解释规定，固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。
      《企业会计准则第4 号——固定资产》第五条规定，“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
       根据上述规定，对于固定资产的后续支出，企业首先需区分应资本化还是费用化支出处理。如果后续支出符合会计准则第三、四条规定的确认条件，应资本化处理，否则应该费用化支出。例如，企业在日常生产经营过程中的经常性、偶然性的修缮行为，比如门窗损坏的修缮，一般不符合资本化的条件要求，应直接费用化处理。
       其次，需判断后续支出能否形成一项可单独辨认和确认的新固定资产。如果新增部分能够给企业带来未来经济利益的年限不同于该固定资产主体部分的剩余使用年限，以及带来经济利益的方式与原固定资产的主体部分不同，那么新增部分应单独确认为一项固定资产，根据其使用寿命计提折旧，比如改变装修风格、定期对老化装修设施的改建以维持建筑物的使用功能，这种类型的装修的使用年限通常不同于固定资产主体部分的剩余使用年限，因此单独确认为一项固定资产。企业应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
       如果增加建筑物使用用途的大型改扩建工程，通常不会形成独立于原固定资产主体部分以外的一项单独的实体资产，且剩余使用年限很可能与主体资产是一样的，所以不必单独确认为一项固定资产，企业应当将改扩建支出增加原固定资产原值，按照新预计使用寿命计提折旧。
       二、税收规定
       1、固定资产及后续支出的相关税收规定
       根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条的规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
第六十条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：　
       （一）房屋、建筑物，为20年；
       （二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
       （三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
       （四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
       （五）电子设备，为3年。”
       从固定资产的定义以及分类可以看出，固定资产的定义和分类中未明确涉及装修费。
       2、长期待摊费用的相关税收规定
       根据《中华人民共和国企业所得税法》第十三条的规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
      （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
      （二）租入固定资产的改建支出；
      （三）固定资产的大修理支出；
      （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。”
       实施条例第六十九条的规定，企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
      (一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
      (二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
      企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
      根据上述长期待摊费用的定义，租入固定资产的装修费作为长期待摊费用处理，但是自有固定资产的装修费亦没有明确的定义。
      3、对照会计处理，装修费的税前扣除，也按照以下几种情况进行分析：
      （1）自建新房和外购房屋的装修工程
       企业所得税法实施条例第五十八条，对固定资产的计税基础具体规定如下：
       (一)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
      (二)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
       根据上述的规定，外购的房屋发生的装修支出，属于使固定资产达到预定用途发生的支出，应计入房屋的计税基础，按照不低于税法规定的折旧年限计提折旧，并税前扣除。
       自行建造房屋发生的装修支出，以竣工结算前发生的支出为计税基础。这里涉及到竣工结算的理解，如果企业装修工程和建筑工程一起发包，那么竣工结算价款中就会包含装修的支出；如果装修工程在房屋建成后，单独发包，那么竣工结算价中不包含装修支出，那么是不是装修支出就不能计入房屋的原值和计税基础。笔者认为，新建房的装修是使固定资产达到预定用途发生的必要支出，房产的原值中应该包含装修支出。
       2、旧房的装修改造工程
       旧房的装修改造工程的税收处理，应确认是否为大修理支出。
       如果符合实施条例第六十九条的规定的装修支出，应作大修理支出处理，税收上作为长期待摊费用并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
       那么很多情况下，装修支出不会使固定资产的使用年限延长，金额也达不到企业所得税范畴“大修理支出”的标准。在这种情况下列支的装修支出属于税法未作出明确规定的项目。根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。会计上，这种装修费一般单列固定资产装修核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。因此，笔者认为此种固定资产装修支出，在会计折旧年限合理的情况下，可以按照会计的折旧年限计提折旧并税前扣除。
       三、房产税问题
      从价计征的房产税，其计税依据为房产原值一次减去10%-30%后的余值。
       根据《财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（[87]财税地字第003号）第二条的规定，房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。
       属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网、照明线从进线盒联接管算起。
       根据国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知（国税发〔2005〕173号）的规定，
       一、为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
      二、对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。
       根据上述文件的规定，笔者认为，如果装修涉及与房屋不可分割的附属设备和配套设备的，那么不管该装修支出在会计上是计入房屋建筑物的原值还是作为一项固定资产单独核算，均应计入房产的原值，计算缴纳房产税。如果装修不涉及附属设备和配套设备，只是装饰装潢性质，可不计入房产原值。

作者：方敬春 邓丽
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