来源地VS目的地
       整个OECD的国际增值税/货物与劳务税指引中所指的增值税，其机制设计特点是在每个阶段只对增值额征税，每一道增值税纳税人（B）都是以销项税减去进项税，从而对最终消费征税。因此，我们在国际贸易领域讨论跨境劳务或无形资产的征税规则也是基于这样一种运行机制的流转税进行的。在这个大的原则下，我们提出来的问题是，对跨境劳务/无形资产征收增值税，究竟是选择：来源地规则 （the origin principle） 还是目的地规则 （the destination principle）？
       在目的地规则（the  destination  principle）规则下，增值税的征税权应该是赋予劳务/无形资产最终被消费掉的那个国家；而在来源地规则（the  origin  principle）规则下，增值税的征收权赋予有价值增值的那个国家。也就是说，在来源地规则（the origin principle）规则下，更类似于贯彻the place of supply,就是对劳务的提供方征税，但此时劳务的提供方也要产生增值。 
       一、两种规则的经济效应评述
       请注意，这两个规则在经济学层面是有不同的经济效应的：
       在国际贸易中，如果我们贯彻目的地规则（the destination principle），即所有的劳务出口国都不对劳务的出口征税，而将增值税的征税权赋予了劳务的进口国。这样，世界上不同的国家出口劳务，由于出口国不征收增值税（甚至零税率还给予国内增值税的退还），那么世界上不同国家的劳务出口企业在国际贸易中都处于一个同等竞争的市场地位中。不会因为你这个国家增值税税率高，他那个国家增值税税率低，从而影响国际贸易的价格，导致出现上面反倾销或反补贴的国际贸易争端。同时，在目的地规则（the destination principle）下，增值税的征税权赋予了劳务的进口国。此时，在劳务进口国来看，我是进口劳务还是从国内购买劳务，大家在增值税上是一样的。因此，此时流转税因素并不会影响资源在国际间的分配，也不会对跨国企业价值链的国际布局的经济决策产生额外影响。这个就是我们所说的税制中性的考量。
       而在来源地规则（the origin principle）下，增值税的征税权是赋予给劳务实际创造价值的那个国家，谁创造价值？那肯定是劳务的提供方创造价值。也就是说，来源地规则（the origin principle）实际上就是在劳务的提供地征税；在基于来源地规则（the origin principle）下，劳务的出口国对于本国企业的劳务外销（出口）和劳务内销，在增值税待遇上是一样的，即只要有增值，不管你是出口还是内销，都要正常缴纳增值税。而进口国此时就需要给予本国进口商一个假设的增值税进项税抵扣。为什么是假设，因为你增值税是交在来源国的，而进口国并没有收到这个增值税，那如果要严格贯彻那种销项税减去进项税，从而增值税只是对最终消费征税，则要求进口国就必须给予本国进口劳务的进口商，按照进口时外国供应商在外国缴纳的销项税，有一个假设的进项税抵扣。因此，在来源地规则（the origin principle）下，我们可以看到在一个跨国产业链中，增值税是在每个实际产生增值的供应国征收了。但是，由于其中涉及到很多国家，每个国家可能的增值税税率会不一样，所以如果你不是呆子，当然跨国企业更不是呆子，他肯定会把提供劳务的企业（创造增值的企业）设在那些增值税税率低的国家。因此，如果在跨境劳务/无形资产增值税规则中采用来源地规则（the origin principle），实际上会对全球价值链的经济和地理分布产生额外的影响，这个就违背了税制中性的大原则。
       这个的确是很有道理的，大家应该可以理解。如果增值税税率可以影响跨国产业链分布，我想各个国家肯定又要搞什么贸易战，什么反补贴诉讼，什么有害税收竞争云云，这些都不是WTO所希望见到的。所以，了解这个后大家也能理解，为什么我们对于出口给予免税或零税率并不构成补贴，也不会成为反补贴诉讼对象，因为这里我国的免税征税权是赋予进口国的。但如果钢铁产业现在困难，我们给予钢铁产业特定的企业所得税、房产税或其他税种减免可能构成反补贴或反倾销诉讼问题。
        二、跨境劳务增值税征税规则的选择
       上面分析了这些原因，我们可以看到，在国际贸易中，不管是货物贸易还是服务贸易，目的地规则（the destination principle）是国际社会达成广泛共识的规则。而且，更要特别注意的是，目的地规则（the destination principle）是WTO批准的规则中，所有成员国必须认可的一个国际标准。
       我国早就入世了，作为世界贸易组织的成员国，我们签署了相关协议，是必须要遵守世贸组织公认的规则的。因此，虽然OECD的国际增值税/货物与劳务税指引并没有国际约束力。但是，我国财政部和国家税务总局在制定跨境劳务增值税征税规则，以至于后期全国人大在出台增值税立法时都需要关注的是，我们对于跨境劳务的增值税征税规则制定时，是需要遵循WTO的公认规则的。
       这一点，大家从国务院办公厅发布的《国务院办公厅关于进一步加强贸易政策合规工作的通知》（国办发〔2014〕29号）可以看出。国务院要求：国务院各部门、地方各级人民政府及其部门制定的有关或影响货物贸易、服务贸易以及与贸易有关的知识产权的规章、规范性文件和其他政策措施，包括针对特定的行政管理对象实施的具体行政行为要合规。合规，是指上述贸易政策应当符合《世界贸易组织协定》及其附件和后续协定、《中华人民共和国加入议定书》和《中国加入工作组报告书》。
       这里的跨境劳务/无形资产涉及的就是服务贸易和知识产权贸易，财政部和国家税务总局制定的涉及跨境劳务的增值税征税政策标标准准是需要按照国办发〔2014〕29号的文做合规性审查的。鉴于目的地规则（the destination principle）是WTO所公认的在国际贸易领域需要贯彻的规则。因此，我国在跨境劳务增值税领域明确采用目的地规则（the destination principle）是一个硬性规则，不是可以随意改变的。明确了这一点后，我们后期所有的政策都要在围绕这个大的原则下进行，不能一会儿是实际消费地，一会儿又回到实际发生地了。因为“实际发生地”实际上回到了“来源地规则”（the origin principle）下，这是不合规的哦。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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