纳税人在购入“上家”已实际进入施工阶段的未竣工在建项目后继续开发或改良改建后对外转让，在计算土地增值税时能否享受加计扣除实务一直存在争议，本文试作简要分析。
       一、各地口径和实务操作的不同观点
       针对此，实务中各地存在不同的政策口径和实操经验，主要为：
       （一）允许对购买未竣工项目支付的价款及后续开发成本加计20%；
       （二）允许对后续开发成本加计20%，对购买未竣工项目支付的价款不予加计；
       （三）不允许加计扣除。
       二、笔者分析及个人观点
       针对这一问题，笔者认为主要应当搞清如下问题：
       （一）纳税人从事上述业务是否构成《土地增值税暂行条例》及其实施细则所称的“从事房地产开发的纳税人”？如属于，则具有加计扣除的前提；
       （二）如允许加计扣除，其基数如何确定。
       首先，我们回顾笔者昨天的观点：根据现行有效政策，我们将1、取得土地使用权后进行新建房及配套设施开发的单位、个人（我们干脆叫：房产开发）2、取得土地使用权后将生地变为熟地转让的单位、个人（我们干脆叫：地产开发）作为符合规定的“从事房地产开发的纳税人”。
       而，纳税人在购入“上家”已实际进入施工阶段的未竣工在建项目后继续开发或改良改建后对外转让与上述范围存在差异。
       我们通俗来讲，其仅属于房产开发的一部分。
       如果说，房产开发是指纳税人将土地变为房屋出售的过程，那么这个业务只完成了后半程。我们简要图示如下：

       因此，笔者的观点是：属于从事房地产开发，但不完整。这个观点同样适用于原开发者。

       在确定这个假设的情况下，笔者可以发表个人观点了，即：笔者赞同后续开发者“允许对后续开发成本加计20%，对购买未竣工项目支付的价款不予加计”这一观点。
       理由如下：
       1.符合政策规定，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，允许从事房地产开发的纳税人在计算土地增值税时按“取得土地支付的价款”及“开发成本”两项和的20%加计扣除。其中，由于后续开发者未直接取得土地使用权，因此以后续开发成本计算加计扣除符合政策规定。
       2.符合业务实际，根据我们上述分析，后续开发者完成了房产开发的后半程。相对的，原开发者完成了前半程。则双方应各自进行土地增值税计算，其中对于原开发者，则可以按其“取得土地支付的金额”及“开发成本”两项和的20%加计扣除。
       3.符合计算规则，由双方对各自支付、完成的土地金额、开发成本部分加计扣除从整体上避免了多次重复加计的出现。
       三、特殊情况的争议
       本文讨论范围不包括原开发者未进入实质施工阶段即转让（实际是土地转让）的内容，但仍然有一个特殊情况，即：后续开发者对接手项目完全推倒重置，重新建设。
       在这种情况下，纳税人当然会提出：我购买的其实是土地使用权，而非在建工程或房产。对后续重置费用也应当计入“拆迁补偿”。
       对于这个问题，实务界也是争议频频，笔者认为纳税人所持观点并非毫无道理，但税法中并无明确支持。《实施细则》对取得土地使用权所支付的金额作出“是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”的限定。据此，地价款恐怕并不能和项目收购费用简单划等号。但纳税人不妨可以与税务机关从以下几个方面进行探讨，做必要争取：
       （1）对购入项目是否进行了完全的拆除；
       （2）项目整体规划、设计是否进行了实质的更改；
       （3）项目收购即土地收购的理由及合理性。
       上述观点仅供业务讨论，具体执行以各地规范为准。

作者：中汇（四川）税务师事务所 邹胜
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