总局2018年9号公告对于股息、利息、特许权使用费享受税收协定中的“受益所有人”判定提出了新的要求，从而废止了《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）。但是，对于在“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第六项行动计划（防止税收协定待遇的不当授予）中谈到的，关于集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）从中国内地居民企业取得股息、利息（基本不涉及特许权问题）应该如何享受协定待遇则没有涉及。
目前，对于集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）“受益所有人”协定待遇的享受问题应该要参考如下两个文件：
1、《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号）；
2、《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）
但是，如果单独看总局2014年24号公告，他是基于《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕124号）、《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）的有关规定的补充规定，601和30号文已经被9号公告废止，124号文也已经被总局2015年60号公告废止。所以，24号公告目前实际处于一个比较尴尬的境地，估计考虑到金融工具的复杂性，后期总局还是要针对集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）“受益所有人”问题参考BEPS第六项行动计划的建议，出台更具操作性的文件。实际上，国家税务总局公告2018年第11号就解决了一部分问题。
目前，我们可以分别看一下24号公告和11号公告的管辖范围：
24号公告
24号公告规范的是这一类集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）：本公告所称“委托投资”是指非居民将自有资金直接委托给境外专业机构用于对居民企业的股权、债权投资，其中的“境外专业机构”指经其所在地国家或地区政府许可从事证券经纪、资产管理、资金以及证券托管等业务的金融机构。在委托投资期间，境外专业机构将受托资金独立于其自有资金进行专项管理。境外专业机构根据相应的委托或代理协议收取服务费或佣金。受托资金的投资收益和风险应由该非居民取得和承担。
这一类投资工具就是我们最近讨论非常多的资管计划、信托计划、理财产品、契约型私募基金、养老保险计划。
11号公告
而11号公告规范的则是另一类集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）：依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。
合伙型基金在申请享受税收协定时，就不能按照24号公告，需要参考总局2018年11号公告的最新规定来申请享受协定待遇。
对于公司型基金而言，我们认为，则应该根据总局2018年9号公告来判定“受益所有人”。
正如“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第六项行动计划（防止税收协定待遇的不当授予）所说的，探讨集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）协定待遇享受问题时，通常要考虑如下一些问题：
1、这些集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）的权益份额是否可以公开上市交易（即使这些权益份额被广泛持有但不能公开上市）。即公开上市和非公开上市要分开考虑；
2、这些集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）的权益份额是被其本国居民持有还是第三国居民持有；
3、这些集合投资工具（Collective investment Vehicles,CIVs）是用来做消极投资活动而非积极经营活动等。
因此，在QFII（资管计划），境外合伙型投资基金、公司型基金申请享受协定待遇时，我们可能还是要分别参考24号公告、9号公告和11号公告进行综合判定。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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