民办非企业单位改制所涉及到的企业所得税和土地增值税问题，不像一般企业单位改制重组那样只聚焦于某个时点来判断，因其一般可享受免缴企业所得税优惠政策，也正是因此，人们产生一种错觉：民办非企业单位不用缴纳企业所得税；加之，这类单位在享受免税优惠政策时，可能不太注意其享受免税资格的条件之一是注销环节要保持“非营利”的惯性。这必然给民办非企业单位改制造成更多的税务问题。另外，改制重组时难以回避的问题还有土地增值税问题。为简化问题，本文以某民办医院改制案为例来对相关问题展开阐述。
       一、案例
       自然人甲和乙投资设立一家A医院，性质为民办非企业单位。A医院一直未办理税务登记，亦未缴纳过企业所得税。自然人甲和乙同时投资设立一家B股份有限公司。现计划：先将A医院从非营利性质变更为营利性质，再由B股份有限公司收购A医院。
       所涉及到的税务问题：
       1、民办非企业单位是否需要办理税务登记？
       2、民办非企业单位如何享受免税政策？
       3、民办非企业单位改为营利组织时，是否需要补缴纳企业所得税？
       4、民办非企业单位改制重组时，面临什么样的土地增值税问题？
       二、分析
       （一）民办非企业单位是否需要办理税务登记
       根据《企业所得税法》第一条第一款、《企业所得税法实施条例》第三条第一款及《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号 ）第一条和第五条规定，可知：
       第一，非营利组织包括依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织。
       第二，非营利组织必须按照《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等有关规定，办理税务登记，按期进行纳税申报。
       另外，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条规定“本条例所称民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织”可知，“民办非企业单位”与企业所得税相关法规中的“非营利组织”概念意义及范围相同，下文关于“民办非企业单位”的阐述同等适用于“非营利组织”，反之亦然。
       因此，民办非企业单位需要办理税务登记。
       （二）民办非企业单位如何享受免税政策
       根据《企业所得税法》第二十六条第一款第四项、《企业所得税法实施条例》第八十四条、第八十五条及《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号 ）第二条、第四条和第五条规定，可知：
       对民办非企业单位而言，存在享受企业所得税免税政策优惠的可能，但只有向相应等级的主管税务机关提出免税申请并经过认定其拥有免税资格，才能享受免税优惠政策，且该免税资格需要按一定周期重新认定才能享有。
       另外，值得一提的是，民办非企业单位在享受免缴企业所得税优惠的同时，可能也存在其他应纳税收入。财税〔2018〕13号第一条第八项规定“对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算”，该条是民办非企业单位取得免税资格的八大前提条件之一。据此，民办非企业单位在经营管理中，要理清是否同时存在免税收入和应纳税收入。若存在，则必须分类别进行核算管理；否则，可能会因此而失去免税资格。
       （三）民办非企业单位改为营利组织时，是否需要补缴纳企业所得税
       该案中的A医院一直未进行税务登记，未缴纳过企业所得税。一方面，根据上文“（一）民办非企业单位是否需要办理税务登记”分析，可知，A医院有义务办理税务登记，并按期申报纳税。另一方面，A医院作为非营利组织，其能否享受免税优惠政策，关键要看A医院是否向主管税务机关提出免税申请并通过主管税务机关认定。然而，因A医院未进行相关申请认定，故不应认为其享有免缴企业所得税款的资格，按规定应按期申报纳税，因其未缴，进而应当补缴。
       假设A医院过去按规定办理了税务登记，并通过了免税资格认定，一直因免税而未缴纳过企业所得税。此种情况下，A医院从非营利组织改制为营利组织，是否需要补缴企业所得税？这需要明确非营利组织享受免税资格的条件是什么，将非营利组织（或民办非企业单位）改制成营利组织是否会导致免税资格的丧失。
       根据《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号 ）第一条第一款第五项规定“非营利组织享受免税政策必须具备八个前提条件，其中条件之一为：“按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告。”结合该通知第五条规定中的“取得免税资格的非营利组织注销时，剩余财产处置违反本通知第一条第五项规定的，主管税务机关应追缴其应纳企业所得税款”规定，可知，注销时剩余资产处置要符合“非营利性质”，其实质是强调非营利组织享受免税政策条件之一是：在存续期间和处置剩余资产都必须保持“非营利”性质。
       如上所述，当A医院从民办非企业单位改制为营利组织时，其资产承继到营利组织，将导致其剩余资产处置不符合 “非营利”性质，进而导致自始不满足享受免税资格的条件。
       因此，应对A医院整个存续期间的因享受免税政策而未缴纳的企业所得税款进行追缴。
       （四）民办非企业单位改制重组时，所面临的土地增值税问题
       I. 民办非企业单位改制为营利组织时
       关于民办非企业单位改制面临的土地增值税问题，主要聚焦于是否能适用《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）的相关规定。但该文件自2018年1月1日起已失效，在新文件出台之前，相关问题如何处理尚无定论。因此，可将该文件的时效性问题暂放一边，纯粹探讨其内容适用性问题。
       财税〔2015〕5号文件的第一条规定：
       按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。
       本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
       据此可知，将某一主体改制能享受暂不征土地增值税优惠政策的前提条件有二：一是该主体为“非公司制企业”；二是改制后的主体是有限责任公司或者股份有限公司。
       若A医院改制要享受不征土地增值税政策，则要同时符合上述两个条件。先看第二个条件，该案中，A医院从非营利组织改为营利组织，其可选择的组织形式限于公司制形式，这一点容易满足。
       再看第一个条件，A医院是民办非企业单位，其是否属于上述“非公司制企业”？对此存在争议。若从法的体系解释来看，企业所得税法及其实施条例，明确将民办非企业单位纳入企业所得税管理中，据此推定：民办非企业单位属于“非公司制企业”。因此，财税〔2015〕5号的“非公司制企业”概念应不局限于“企业”一词的狭义定义，应该取其广义理解，即“非公司制企业”应指除公司制形式以外的其他组织形式，包括个人独资企业、合伙企业、国有企业、事业单位和社会服务机构（诸如医院、学校）等。
       但，有人质疑，企业所得税与土地增值税是两类不同的税种，其用词概念可能并不统一。《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）所规定的是土地增值税问题，要探索其相关概念的意义，应当在土地增值税相关法规文件中进行理解和佐证。那么就按此逻辑去探究土地增值税相关法规。
       根据《土地增值税暂行条例实施细则》第六条规定“条例第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织”，可见，“企业”并不包括事业单位和其他组织。据此，无法得出“非营利组织属于非公司制企业”，进而无法得出A医院改制成公司制组织可适用财税〔2015〕5号文第一条规定的结论。
       既然直接分析财税〔2015〕5号文无法证明A医院符合第一个条件，那么，回归到土地增值税纳税义务的产生条件上。其所涉及到的法规如下：
       《土地增值税暂行条例》：
       第二条　转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
       《土地增值税暂行条例实施细则》：
       第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
       第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
       据此可知，土地增值税纳税义务的产生条件之一为：转让房地产取得收入，收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。甲和乙投资设立的民办非企业单位A医院从非营利性质转为营利性质时，未取得任何价款，也未获得任何经济收益，更不存在其他任何受益主体。
       因此，根据土地增值税纳税义务发生条件判断，A医院改制无需缴纳土地增值税。
       II.改制后，被控股合并时
       承接上述结论，该案中，甲和乙投资设立的B股份有限公司收购A医院90%的股份时，A医院是否要缴纳土地增值税？
       首先应明确，这属于控股合并。一般而言，A医院的90%的股份被收购，其名下的房地产仍属于A医院的不动产，未出现房地产转让行为，A医院并无土地增值税纳税义务。
       但，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）内容为：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”这是否可适用于本案？甲和乙转让了A医院的股份，是否会被认定为间接转让房地产？
       答案是否定的。虽然，甲、乙与B股份有限公司之间进行股份转让在形式上与国税函〔2000〕687号有一定的相似性，但其国税函〔2000〕687号对比，其不同点在于：一是甲和乙将A医院股份的90%转给B股份有限公司，但因B股份有限公司和A医院都是甲和乙的全资子公司，A医院的实际控制人并未发生变化；二是A医院的主要资产并非房地产资产。而且，国税函〔2000〕687号只针对个案，并无普适性。
       综上，A医院被控股合并时无需缴纳土地增值税。
       三、结语
       经过上文分析知，民办非企业单位虽然不同于一般的企业，但事实上，该类组织并非由一套独立的税收法规规范。因此，在分析与民办非企业单位有关税务问题时，仍要回归到相关法规的理解与适用上，最终还是一些基本的法规理解与运用问题。
 

作者：中汇（浙江）税务风险管理与技术部 朱小云
本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系我们：
电话：010-57961169