近几年来，随着“一带一路”建设深入推进，我国企业“走出去”的步伐明显加快，对外投资规模不断扩大，境外股权交易越来越多，股权交易有盈利就有损失，对于转让境外财产所得有明确的税收文件可以参考执行，而对于转让境外股权损失的税前扣除目前尚无明确税收文件依据。

《国家税务总局关于〈企业所得税资产损失资料留存备查有关事项〉的公告》【国家税务总局公告2018年第15号】文件的出台，资产损失企业所得税前扣除由审批制到备案制再到如今的自行申报，要求企业自身对资产损失税前扣除做出判断。关于转让境外股权投资损失的企业所得税前扣除问题，有些地区不允许税前扣除，有些地区是暂缓税前扣除，有些地区是企业自行判断是否税前扣除，以下是摘自中国税网的问答：

问：《国家税务总局关于发布的公告》【国家税务总局公告2011年第25号】，以下简称25号公告）实施后，对于企业发生的涉及境外被投资企业的股权投资损失、涉及境外债权人的应收账款损失等境外损失能否申报扣除？ 

答：经请示国家税务总局，鉴于因债务人或被投资企业在境外发生损失的情形复杂，涉及的证据不易判定，国家税务总局需做进一步研究，因此在国家税务总局未明确前暂不予受理。

税务机关研究暂不答复，但是纳税人的涉税事宜并不会停止，涉税风险依然会存在。根据相关规定，若没有税前扣除，日后有充分依据可以扣除，但是超过了有效的时间，会造成纳税人实际的损失。对此项损失急需税务机关明确。

笔者认为转让境外股权投资损失如符合《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》【国家税务总局公告2011年第25号】文件要求，可以确认为股权转让损失在企业所税税前扣除，应依法判断为来源于境外，在计算应纳税所得额时与境内应纳税所得额分别计算。以下梳理了相关文件参考及申报表填列说明，此如有不对之处，请批评指正：

一、境外股权投资的判断依据：

1、《企业所得税法》第十七条的规定，“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”同时，《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》【财税[2009]57号】第十二条规定，“企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。”但是，转让境外股权发生的损失，并非是当地营业机构的资产损失，因为长期股权投资作为一项非货币性资产，不是境外机构的资产，而是境内机构的资产，据此，真实发生的股权投资损失应可以在境内进行扣除。

2、 《企业所得税实施条例》第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

二、股权投资损失的税前扣除条件：

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》【国家税务总局公告2011年第25号】

第四十一条：企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）股权投资计税基础证明材料；

（二）被投资企业破产公告、破产清偿文件；

（三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；

（四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；

（五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；

（六）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；

（七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；

（八）会计核算资料等其他相关证据材料。

第四十二条  被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

第四十五条  企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

第四十六条下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（六）其他不应当核销的企业债权和股权。

目前尚无文件指明境外股权属于第四十六条中不应当核销的企业股权。笔者认为企业若能提供文件要求的证明资料：如股权投资计税基础证明材料；企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；会计核算资料；所在国或者地区法院的判决书；所在国或者地区主管税务机关的批复；境外股权处置方案；境外股权评估/估值报告；;境外投资前国内商务、外管等部门的批复等股权投资损失可以确认并在企业所得税前扣除。

三、企业所得税申报表填报：

转让境外股权损失从利润总额中扣除，与境内所得区别计算，填列A108010境外所得纳税调整后所得明细表，同时带入主表第14行“减境外所得”：

1、转让境外股权损失符合损失确认条件，则此项损失按不分国不分项原则（有的企业可能选择分国不分项）抵减境外所得，然后再计算抵免限额，如不足抵的部分结转以后年度继续抵，如没有足够的境外所得补亏则境外所得税因限额问题影响境外所得税抵免。参考《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》【财税(2009)125号】以及《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》【财税（2017）84号】。建议如果对损失资料信心不足还是选择不在税前扣除此项损失。同时在A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表中填列。

2、转让境外股权损失不符合损失确认条件，则此项损失需要在A108010表的第17列填列，即境外所得对应调整的相关成本费用支出不允许列支，填列负数；在A105000第28行境外所得分摊的共同支出中体现调减此项损失。同时在A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表中调增此项损失。

四、专业机构的协助不可缺少：

资产损失税前扣除由企业自行判断，对相关人员的专业水平要求较高，这项工作需要税务师事务所在内的专业机构的协助，一是增加是否可以税前扣除的专业性；二是确保有关文档和资料可以长期保存等等。

作者：中汇税务咨询股份有限公司总经理 孙洋/中汇税务（北京）高级经理 周艳

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