2015年1月5日，国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》及其说明全文公布，征求社会各界意见。其中《征求意见稿》第一百三十三条：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”中对税务代理人制度未作任何修改。中汇税务认为本次征管法修改，无论从政府职能转变、征管法修改价值取向、税制改革，还是从税务代理业发展的客观事实和国际经验来说，都应对税务代理人制度作一定程度的修改。但怎么改、如何改的时机似还不成熟，可对税务代理人条款作原则性的规定，并授权相应机关制定具体制度。
一、税务代理业发展现状和问题
上个世纪90年，纳税人委托代理制度被引入我国，经过近20年的发展，取得了长足的发展，并取得了积极效果，但也出现一些问题尚需规范。
税务代理业初具规模，已产生一定的社会影响力。行业主要包括有专业资质和无专业资质两类市场主体，具有专业资质主要包括：注册税务师及税务师事务所、注册会计师及事务所、律师及律师事务所；其他无专业资质的咨询公司、代理公司等。业务领域从简单的代理开票、代理申报、代理记账发展到涉税鉴证、具有专业判断的涉税服务等众多业务。税务代理积极作用逐步受到社会认可，尤其是注册税务师行业，在促进纳税遵从度，保障国家税收利益和维护纳税人权益中作用显著。
行业发展也存在诸多问题。例如，行业的法律地位不明确，导致一定程度混乱；，行业定位模糊，限制其潜在作用的发挥，；少数税务机关人员的寻租行为涉入行业，产生不良影响；一些从业人员未坚守职业道德，破坏市场有序竞争等。
二、税务代理人条款亟需修改的客观和现实原因
（一）政府职能转变的改革要求
十八届三中全会要求加快转变政府职能，进一步简政放权，深化行政审批制度改革，让市场对资源配置发挥决定性作用，但需要加强对市场主体活动的监管。但国家要对市场经济中的税务代理主体进行事后监管，须有法律依据，政府才能依法监管。包括其税务代理主体的资格、组织形式、范围以及其行为准则等客观上都要法律做出规定，或授权相应机关制定。
（二）征管法修改的价值取向的要求
征管法修改的价值取向在征求意见稿第一条已经非常明确，其中包括保障国家税收收入、保护纳税人合法权益和推进税收治理现代化。税务代理人介入国家征税机关和纳税人关系中，将国家征税机关-纳税人的二维模式演变成国家征税机关-市场（税务代理人）-纳税人三维模式，是西方国家普遍税收现代化的治理模式。而且已在中国税收管理实践发挥了国家税收收入、保护纳税人合法权益的作用。如此重要的治理模式，征管法的修订理当引导其积极作用，规范其消极行为。这客观上要求征管法修订国家征税机关-市场（税务代理人）-纳税人三者之间的关系，税务代理人的定位、权利及义务、法律职责须作出明确。
（三）税制改革客观要求
十八届三中全会提出的税制改革要求推进进增值税改革、消费税改革、综合与分类相结合的个人所得税制改革、房地产改革、资源税改革等，未来十年，这些税制改革在国际国内经济活动复杂变化和不断创新逐步推进，导致纳税人的纳税问题越来越复杂。征纳双方是否能及时面对税制变化和经济活动的变化和创新值得考虑。例如，综合与分类相结合的个税改革，征管上可能实行源泉扣缴和自行计税申报相结合。但纳税人税收专业知识和技能普遍缺乏，即使愿意主动依法交税，大部分纳税人也不能做到自行计税申报；征税机关的信息管税本质上还是要靠人来实施，面对庞大的自然人规模，税务机关工作负担可以说是海量级，仍会力不从心。例如按照美国3.1亿人口有1.4亿个人所得税纳税人的比例计算，我国仅7亿城市人口就将有3.1亿自然人成为纳税人。
因此，客观上需要进一步发展和壮大税务代理业，利用市场机制依法为纳税人提供专业涉税服务，从而节省税务机关的征管资源、服务资源，降低行政成本。
（四）注册税务师行业需要法律规范
经过多年的发展，我国注册税务师行业已拥有12万注册税务师，10多万从业人员，5400多家税务师事务所，2013年全行业营业收入超过131亿元，已经成为继律师、注册会计师行业之后，第三大经济鉴证类中介服务机构。注册税务师行业主要从事涉税鉴证、涉税服务、涉税咨询等业务，承担着维护纳税人合法权益、维护国家税收利益、维护市场经济秩序的重要职能。客观上要求税收征管法中明确法律地位。
（五）国际经验借鉴
国际上对税务代理都存在一定程度的管制法律规定。主要有三种模式：（1）全面管制，如德国，只有持证的专业人士可以提供税务咨询；（2）部分管制，如美国，任何人都可以从事税务咨询，或者为他人填写纳税申报表，但是申报表的填写必须在表上签名，只有律师、注册会计师和登记注册的代理人可以代理纳税人到IRS办理涉税事项；（3）职业管制，大多数国家认为税务咨询不属于受管制的行为。不过对提供此类咨询的律师和会计师等专业人士则有管制。国际上发挥税务代理人作用的法律和经验值得借鉴。
三、税务代理人条款怎么改、如何改
从上述客观和现实原因来说，现行的税务代理人制度需要作一定程度修改应该可以达成共识。但怎么改是争议非常大的问题。我们认为修改应考虑以下几个方面问题：
（一） 应对税务代理人概念进行重新界定
代理从法律属性上来说，税务代理人只对委托人负责，而不是对税务机关负责或其他利益相关方负责；而目前注册税务师行业从事的涉税鉴证、需要专业判断的涉税服务，不仅要对委托人负责，还要对国家税收利益和其他利益相关方负责。因此，税务代理业经过近20年的发展，税务代理人从事的业务已经超出了民法委托代理的范围，税务代理人概念需要重新界定。
根据《联合国中心产品分类》项目的划分，税务服务业（编号8630）包括企业税收计划编制和咨询服务（编号86301）、企业税收报表的编制和审阅服务（编号86302）、个人税收编制和计划服务（编号86303）、其他与税收相关的服务（编号86309）。其实中国税务代理业从事的业务已经接近上述分类。编制类似于代理申报，审阅服务类似于涉税鉴证，还有其他需要专业判断的涉税服务。
税务代理人概念如何定义，要在明确是否需要行业准入门槛及程度的基础上，高准入门槛的，可以定义为税务师事务所及税务师；较开放模式的，可以界定为具有专业资质的涉税机构及人员；无须设准入门槛的，可以界定为具有专业涉税知识的机构及人员。当然可以根据业务性质分类的基础上,可以设置不同的准入程度。在没有明确之间，为方便起见暂统称为“税务代理人”。
（二）应明确税务代理人应具备相应的专业资质
税务代理行为利益属性上可以分两类：涉及国家税收利益或公共利益和单纯民事利益两类。前者具有维护公众利益和国家利益的责任，同时也影响税收法律关系，例如涉税鉴证、税务咨询等业务，我们认为并不是完全靠市场调节可以解决的，需要国家权力适度介入，须设立一定的准入门槛并具备相应的专业资质。而单纯的民事利益，如简单的代理申报、代理服务，税务代理人完全按委托人的意思而为，可以由民事法律规范，无须设立准入门槛，但由于从事业务的专业性，也应具有一定的资质条件。
（三）应明确税务代理人的主体范围
明确税务代理人的主体范围，才能使政府对从事税务代理业主体进行事后监管，规范市场秩序。而目前只有注册税务师及税务师事务所从事税务代理业务纳入监管范围现状。其他主体虽然也有自己的监管主体，但并没有对其从事的税务代理业务进行监控。因此，有必要明确税务代理的主体范围。由于税务代理人制度是利用市场机制发挥作用，法律不应规定税务代理业务应由哪类职业群体从事，只要符合准入条件或相应的资质都可以从事，包括注册税务师及税务师事务所、注册会计师及事务所、律师及律师事务所等。
（四）应明确税务代理人从事的业务领域
明确税务代理人可以从事的业务领域，可以明确政府和市场在税务服务上的界限；纳税人、扣缴义务人等其他涉税利益相关利益方知道利用税务代理人制度程度等。目前税务代理业务大致可以分为简单代理行为、涉税鉴证、具有专业判断的涉税服务三类。
（五）应明确税务代理人的权利、义务和责任
税务代理人从事税务代理业务，承担维护公众利益或国家利益和委托人利益双重职责，法律必须规定相应的权利、义务和责任，从而规范其行为。权利包括作为税务代理主体的权利，代理行为中的权利，利益受损的救济权利等；义务应包括作为税务代理主体的义务，代理行为中的义务等等，此外当然应由违法义务，而应负的责任和处罚条款。
（六）应明确税务代理人的监管主体
既然税务代理人需要一定程度的准入和资质条件，那由谁来代表国家权力进行监管呢，是统一监管，还是执业群体各自监管，我们认为本着公平、公正的的原则，从维护国家税收或公共利益，保护纳税人权益的角度，法律应授权唯一主体，对所有从事税务代理业务的主体进行统一监管。此外，行业自律问题也需要考虑。
四、建议小结
征管法修改是各种观念、利益、诉求的表达交锋，是一场各方力量的博弈。短时间内对征管法中税务代理人具体制度如何修改制定必定较难取得共识，例如税务代理人概念、主体范围、税务代理人从事的业务领域和权利义务等规定。但对税务代理人是否应具备相应的专业资质是一个原则性问题，关系到行业的准入和定位，应先于明确。
考虑到立法的可操作性和可行性，中汇税务认为征管法中对税务代理人制度先原则性规定，具体制度的制定授权给政府部门制定。因此，中汇税务建议将征求意见稿第一百三十三条：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。” 修改为“纳税人、扣缴义务人可以委托注册税务师、注册会计师、律师等具有专业资质的税务代理人办理税务事宜。具体办法由国务院税务主管部门制定。”
本文由中汇税务风险管理与技术部编写，目的是协助中汇税务专业人员提供更优质的服务，并与对税务专业知识感兴趣的社会各界人士分享我们的成果。但文中所提及的相关政策实际适用，因具体事实而不同，具体税务事宜，请读者结合实际或咨询税务专业人士。
