作者：王冬生
现行的税收法规，体系庞杂，变化无常，尤其是就同一问题，不同的法规常有不同的规定，而有些问题，又常常缺乏明确的规定。遇到上述情况，到底如何处理，不仅困扰我们，也极易导致潜在风险。本文结合税收法规之间的内在关系和个人对此问题的认识，谈谈如何理解和应用税收法规。
税收法规的理解和应用可以概括为：基本法规统领全局；具体法规高于基本法规；后发法规高于先发法规；字面规定高于内在原则；税务局高于纳税人；地方税局法规高于总局法规；基本法规也不清楚的问题，根据基本法规的基本原理分析判断，并与主管税局沟通。
一、现行税收法规的体系结构
现行的税收法规体系，按照自上到下的顺序，分别是：
全国人大及其常委会制定的税收法律，如企业所得税法、征管法等；
国务院制定的行政法规，如企业所得税法实施条例，增值税条例等；
财政部、税务总局制定的政策性的部门规章，如大量的财税文件；
税务总局制定的操作性的部门规章，如国税发、国税函、总局公告、税总发等；
地方财税部门在授权范围内制定的一些地方法规。
下面分别分析各类法规在解决涉税问题时的作用和应用顺序。
二、基本法规统领全局
基本法规是规定某个税种的纳税人、征税对象、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等税制基本要素的法规。如企业所得税法、增值税条例、营业税条例就分别是各自税种的基本法规。
所谓基本法规统领全局，是指基本法规对后来的与该税种有关的法规或有关的问题，起到一种决定性或指导性的作用，类似于法律中的宪法。这种统领作用，具体体现在：以后制定的低法律级次的法规，应与其基本规定或基本法理保持一致，如不一致，应经过必要的法律程序。如果没有针对某个具体问题的特殊规定，就按照基本法规的规定处理。基本法规是一般性地界定纳税人和纳税义务，其特点是先将纳税人一网打尽，以后执行过程中，认为应该支持或照顾的某些事项，再下发文件给予免税或减税待遇。所以，如果没有减免税或不征税的具体规定，就根据基本法规，判定是否征税，如果属于征税范围，就应征税。
下面举几个例子说明基本法规的这种作用。
单位代扣代缴个人所得税取得的手续费，要不要计入收入征收所得税？财政部和总局没有对此不计收入、不征税或免税的规定，就应计收入纳税。
将借款用于股权投资，借款的利息要不要资本化，计入投资成本？2008年后没有针对此问题的具体规定，但是企业所得税法实施条例第71条规定，以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。所以，借款的利息不必资本化。
营业税纳税人偶尔卖点东西，要不要纳增值税？根据增值税的规定，在境内销售货物，就是纳税人，当然应该纳增值税。
三、具体法规高于基本法规
所谓具体法规是指就某些具体问题做出明确规定的法规，常见的是大量的财税文件和总局的公告。
由于基本法规一般是针对某税种的基本问题规定基本原则，在具体执行时，如何落实基本原则，或如何对基本原则适当修正，就需要具体法规。如果具体法规和基本法规不一致，其合法性和有效性不必质疑，因为基本法规一般有授权条款，如企业所得税法第35条和36条就授予国务院制定税收优惠的权力，即使没有明确的授权条款，与基本法规不一致的具体法规，一般都经过了必要的法律程序。
在针对某具体问题有具体法规时，即使与基本法规不一致，也应按照具体法规的规定执行。举例如下：
关于租金收入的确认时间，根据企业所得税法实施条例第19条，租金应按合同确定的日期确认收入。但是，有些租赁合同一次收取以后几年的租金，按照19条，应一次性确认收入。但是国税函[2010]79号规定，一次性收取跨年度租金，可以分次确认收入。尽管79号文件的法律效力远低于税法实施条例，但跨年度租金收入的确认时间，应按79号执行。
对软件开发企业销售的符合条件的软件，增值税税负超过3%的部分，可以即征即退，增值税条例中找不到这样的规定，但是财政部和总局针对此问题的通知是根据国务院的文件下发的，国务院是有权修改增值税条例的，所以，软件企业可以申请享受此优惠政策，我们不必质疑其合法性。
四、后发法规高于先发法规
有些问题在不同的法规中有不一致的规定，以谁为准？以后发的文件为准，即常说的“后文否前文。”
如关于公共基础设施项目所得“三免三减半”的问题，财税[2008]46号规定，只有2008年以后批准的项目，才可以享受此优惠政策。但是，财税[2012]10号文件规定，2007年12月31日前批准的公共基础设施项目，只要符合有关条件，可在该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，按新税法规定计算的企业所得税“三免三减半”优惠期间内，自2008年1月1日起享受其剩余年限的减免企业所得税优惠。
尽管10号文件没有明确否定46号文件，但是实际上对46号文件作了重大修改。2007年底以前批准的项目，按照46号文件不能享受优惠，但是按照10号文件，可以享受剩余年份的优惠，以谁为准？后文否前文，应执行10号文件。
五、字面规定高于内在原则
法规的文字表述，在很多情况下，都是体现了某种原则，在文字表述和相关原则不完全一致的情况下，以什么为准？应以文字表述为准，不得擅自扩大解释，尤其是对纳税人有利的解释。
为什么以文字表述为准？因为对文字表述的理解更容易达成一致，而对内在原则的理解，更容易出现歧义。如果抛开文字表述，去探究内在原则，并以各自对内在原则的理解执行，税法就将五花八门。如财税[2009]110号规定：保险公司经营中央财政和地方财政保费补贴的种植业险种，按不超过补贴险种当年保费收入25%的比例，计提巨灾风险准备金，可据实扣除。这一规定的基本精神，显然是要促进农业发展，鼓励保险公司经营种植业险种。根据文字规定，经营种植业险种的直保公司，可以按照其规定比例提取准备金并税前扣除。那么为直保公司提供再保险的再保险公司呢？再保险公司为直保公司的种植业保险提供再保险，也符合促进农业发展的原则，但是从字面上，看不出再保公司可以享受政策，再保公司不能以符合110号文件精神为由，直接适用110号文件。
六、税务局高于纳税人
尽管税务局一直强调为纳税人服务，征纳双方平等，但现实是：税务局是强势一方，纳税人是弱势一方，这种状况，很难从根本上改变。因为征纳双方的征纳关系自确立之日起，就是不平等的，税务局行使征税权，不考虑纳税人的意愿，依法剥夺纳税人的经济利益。税企发生涉税争议，尽管纳税人可以复议，可以打官司，但是上级税务局和法院一般会尽量支持纳税人的主管税局，纳税人很难打赢。
所以，在遇到与税务局争议的问题时，怎么办？如果没有强有力的法规证明纳税人可以不缴税，可以减税，可以免税，而税务局认为应该缴税，纳税人尽管可以据理力争，但如果不能说服主管税局，应听从主管税局的意见。当然，税务局高于纳税人并不意味着说税务局可以为所欲为，纳税人的纳税义务还是依税法作为判断依据，如果税务局明显错了，纳税人争取的余地和空间还是很大的。
七、地方税局法规高于总局法规
总局下发的公告相对于基本法规来讲，已经比较具体了，但是也有说不清楚的时候，因此，一些省市的国税局或地税局，也会针对某些问题规定一些更加具体的处理办法。如河北省国家税务局就下发了《关于增值税若干问题的公告 》（河北省国家税务局公告2011年第7号），就增值税执行的某些问题做出了更加明确的规定。那么，河北省的增值税纳税人涉及7号公告问题的处理，就应遵照7号公告的规定，如不作为生产设备组成部分且单独用于储存的工业生产用罐，进项税不得抵扣。
地方税局法规高于总局法规，与具体法规高于基本法规是一致的，地方税局法规相对于总局法规，更加具体。
当然，如果地方法规与总局犯规明显抵触，且损害了纳税人利益，应与主管税局协调。
其他地方的税局，如果没有针对有关问题的具体规定，其他地方的纳税人可以参照外省市税务局的文件，但不能直接作为依据。拿不准的问题，还是应咨询主管税局意见。
八、基本法规也不清楚的问题，按照基本法规的基本原理判断，并咨询主管税局
有些问题按照基本法规的基本规定，也很难直接得出答案，如企业所得税法实施条例第32条规定：企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或部分收回时，应当计入当期收入。假定一家企业净值20万的一辆车被盗，企业已经作为资产损失20万，在税前扣除了。但是以后又追回了，追回时的公允价值可能是15万，那么追回时，计入当期收入的金额是20万还是15万？法规没有规定。但是既然损失扣除了20万，计入收入，也应计入20万，这样才能体现收入和扣除的平衡和匹配。
企业所得税讲究支出与扣除、收入与成本的匹配，企业以100万的价格购入设备，销售方按照100万确认收入纳税，购进方就可以按照100万分期扣除。企业销售产品确认了收入，才可以结转成本。
再比如，2007年底之前的公共基础设施项目，可以享受剩余年限的优惠，假定某项目2005年取得第一笔收入，自2008年起可以享受剩余的3年优惠，那么是3免呢还是3 减半呢？由于“三免三减半”的优惠，前3年是免税，后3年是减半，既然是剩余3年的优惠，应该是减半。
遇到上述类似问题，最好在自己分析拿出倾向性意见的基础上，再和主管税局沟通。
九、法规的修订与完善
纳税人作为征纳关系的当事人，应该依法纳税，但是纳税人并不仅仅是税收法规的被动执行者，可以积极参与税收法规的修订和完善，对不合理的法规，对地方税局不符合财政部和总局规定且侵犯纳税人权益的法规，可以积极争取修订和完善，这既是纳税人的权利，也有相应的渠道和可能。积极参与修订税法，可以实现双赢，既有利于形成科学合理的税制，也有利于维护自己的合理利益。作为中介机构，更应积极参与税收法规的修订，既可以提升在业内的形象，也可以创造更多的机会。
