作者：王冬生

       财政部和国家税务总局下发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）,不仅仅是将以往的法规重新编排,也不仅仅是简单地将“广播影视服务”纳入试点范围，而是在某些方面，作了具有重大影响的修改或者新的规定，值得引起有关纳税人的高度重视。主要包括以下内容：

原增值税一般纳税人扩大抵扣范围；

零税率的放弃与优先；

期租、程租、湿租服务零税率的适用方；

缩小扣减销售额的服务范围；

一、原增值税一般纳税人扩大抵扣范围

       37号文件对原增值税一般纳税人的一个重大利好是扩大抵扣范围，此文件附件2--《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条规定：原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。而根据增值税条例实施细则第二十五条，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。37号文件附件2的规定，实际是废止了增值税条例实施细则第25条的规定，统一了营改增纳税人和原增值税一般纳税人的待遇。

       作为上海营改增试点主要文件的财税[2011]111号，没有类似增值税条例实施细则第25条的规定，新颁布的财税[2013]37号文件，也没有类似规定。也就是说，营改增纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税是可以抵扣的。如果不废止增值税条例实施细则第25条，将造成两类纳税人抵扣政策的不同，这显然是不公平的。

       由于37号文件自2013年8月1日起执行，作为附件2的上述规定，也应自2013年8月1日执行。有购置上述资产计划的原增值税纳税人，最好在8月1号后购置，尤其是增值税专用发票，应在2013年8月1日之后开具，这样才能享受进项税抵扣的待遇。

二、零税率的放弃与优先

       允许放弃优惠是增值税管理的一大特色。由于增值税特殊的计征方式，免税这类优惠待遇，在某些情况下，对纳税人可能是惩罚，因为免税相当于增值税链条中断，纳税人成了最终的消费者，负担了前环节所有的增值税。所以，增值税允许纳税人放弃免税。零税率意味着给纳税人退税，对纳税人是好事。但是，事情不能绝对，由于零税率征管非常复杂，在退税额较少的时候，享受退税可能得不偿失。根据37号文件的附件4---《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》，纳税人可以放弃零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。允许纳税人放弃零税率，放弃退税，给纳税人多了一项选择。

       零税率与免税相比，由于零税率可以退税，一般情况下，零税率对纳税人更有利。37号文件附件一第44条规定：“纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率”。这也是一项比较合理的规定。

三、期租、程租、湿租服务零税率的适用方

       根据37号文件附件4，境内的单位和个人提供国际运输服务，适用零税率。那么，在单位和个人提供期租、程租和湿租服务时，如果运输工具用于国际运输服务或港澳台运输服务，到底是出租人适用零税率还是承租人适用零税率呢？附件4规定由承租人适用零税率。

       在对上述规定评价之前，我们先了解有关概念。

       根据37号文件附件一的应税服务范围注释，远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。

       程租业务是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。

       期租业务是指远洋运输企业，将配备操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租人收取租赁费，发生的固定费用均由船东负责的业务。

       湿租业务是指航空运输企业，将配备机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租人收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

       37号文件由承租人适用零税率的规定有一定道理。其原因在于承租人可能是国际运输服务的提供者。比如某甲公司需要将客户的一批货物运到境外，但是自己没有运输工具，就采用湿租的方式，与某乙航空公司签署协议，由乙航空公司负责完成运输业务。这一过程中，真正的国际运输劳务提供者是甲公司，而不是乙公司，乙公司只是为甲公司提供了湿租服务，甲公司为客户提供了国际运输服务，所以，由承租人甲公司适用零税率。

       但是上述规定，也有问题。如果甲企业是将自己的货物运到境外，国际运输劳务的提供者就是乙公司，再由作为运输服务接收方的承租人甲公司适用零税率，似乎不妥，对乙公司也是不公平的。如果乙公司遇到类似情况，不要再签署湿租合同，直接签署国际运输合同，以享受国际运输的退税政策。

四、缩小扣减销售额的服务范围

       尽管营业税计税收入的一般原则是按照毛收入计算，但是营业税中有大量差额征税的规定。在营改增过程中，为兼顾原营业税差额征税的规定，财税[2011]111号文件附件2第一条第三款规定：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。这是一项一般性的规定，试点纳税人中所有在营改增之前享受差额征收营业税规定的纳税人，都可以执行上述规定。

       但是37号文件将可以扣减销售额的范围，仅限于中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有型动产融资租赁业务，这类纳税人可自取得的全部价款和价外费用中，扣除利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费后的余额为销售额。

       上述调整，是营改增试点扩大到全国的必然结果。在营改增扩大到全国之前，支付给非试点纳税人的某些费用，可能无法取得增值税专用发票，无法抵扣进项税，只能通过扣减销售额的方式。在营改增扩大到全国后，纳税人支付的费用，一般可以取得专用发票，可以通过抵扣的方式解决。融资租赁在征收营业税时，就可以自租金中扣除有关支出项目，但即使营改增扩大到全国，有些支出项目，如利息等，还是无法抵扣增值税进项税，只能继续通过扣减销售额的方式解决。

       除上述有关规定外，还有一些值得有关纳税人关注的地方，比如出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按陆路运输服务征收增值税。会议展览服务扩大到组织安排的各类展览和会议的业务活动等。一般纳税人的认定，删除了“试点地区应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。”的规定。这些细微的变化，也需有关纳税人了解和掌握。