土地增减挂钩即城镇建设用地增加与农村建设用地减少相挂钩，通过建新拆旧和土地整理复垦等措施，在保证项目区内各类土地面积平衡的基础上，最终实现增加耕地有效面积，节约集约利用建设用地，城乡用地布局更合理的目标。一些地方政府采用与社会资本合作方式开展土地增减挂钩项目，合作过程中涉及的增值税如何处理目前存在一定争议。

案例基本情况：

某地方政府采用与社会资本合作方式开展土地增减挂钩项目，社会资本方在项目地成立A项目公司，负责投入资金用于土地改造，A公司负责搬迁补偿、土地平整、安置房建设等，分别与建筑企业签订土地平整及安置房建设合同，预计总投入2亿元。政府将获得的1000亩城镇建设用地指标作为回报由投资方自行出售，并承诺一定期间内未出售，政府可以按每亩20万元进行回购。该项业务中A项目公司应如何缴纳增值税？

案例初判：

2016年全面营改增后，案例中土地增减挂钩如何征税主要存在两种意见：一是由于投资方承担投资风险，自负盈亏，应作为投资收益，不属于增值税征收范围；二是由于政府承诺按20万元一亩保底价进行回购，属于对取得保底收益或固定收益，应按贷款服务征收增值税。依据是财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”

案例分析：

在营业税时期，2013年，国家税务总局针对土地改造项目下发了《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（2013年第15号），公告中对投资人与地方政府合作，投资政府土地改造项目，投资方负责按计划支付土地整理所需资金，并作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，支付设计费和工程款。当该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。

上述行为总局明确投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。虽然这是营业税时期的文件，但增值税对于投资相关税收的理解延续了营业税时期的思路，因此以上文件仍具有参考价值。

而依据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税”，《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税”。因此，对上述投资行为，如约定固定或保底利润，则投资方没有承担投资的风险，需要按贷款服务缴纳增值税。

结论：

是否收取固定利润或保底利润成为是否征税的划分标准。本案中是否征税的焦点则是对于政府支付的最底回购价是否属于保底利润。笔者认为，本案中的最底回购价不属于保底利润，不应征收增值税，理由如下：

1、本案中最低回购价格仅是保证了投资方最低收入，而投资方的成本并未确定，有可能不足2亿，也可能超出2亿，因此，即使给予了最低回购价，并不能确定超过成本，也无法确定保底利润。

2、保低利润应是给予投资方的最低利润，所谓保底利润应是在成本之上的一个固定利润数额，而该案例中，只是有一个回购价格，保底价格并非保底利润，不符合财税[2016]140号文中关于“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益”的定义。

通过以上分析，我们认为，A项目公司所投资的土地挂钩项目，虽然与政府间约定了最底回购价格，但保底价格不等于保底利润，未明确保底利润或固定利润，应属于投资行为，不征收增值税。

作者：中汇江苏税务师事务所合伙人 戴旭峰

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