国家税务总局与2015年2月6日发布了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号以下简称“7号公告”），废止了《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）第五条、第六条及《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条第（三）、（四）、（五）项有关非居民企业转让股权的内容，并对非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税问题做出更完整的规定。
        中汇税务结合自己执业经验，对7号公告的背景、主要变化作简要介绍，建议在中国投资的跨国企业或对外投资的中国居民企业，对近几年通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权的各项交易及时进行税务风险的排查，对未来相关交易应更多关注合理商业目的，谨慎设计交易模式或重组框架。

        1.政策背景
        国税总局重新完善非居民企业间接转让财产企业所得税政策，主要背景：
        1.1强化税收主权
        我国经济长期保持高速增长，经济发展的红利和相当部分财富累积到了不动产、股权等财产价值中，这些巨额的资本增值形成了我国非常重要的跨境税源。按照我国现行税法的一般规定，非居民企业直接转让中国财产需要缴纳所得税，而间接转让不需要。非居民企业出于避税动机，通过各种间接交易形式，规避在中国的纳税义务，侵害了中国的税收主权。加强对跨境税源的征税管理，体现了中国税收主权。
        1.2加强全球税收合作，打击国际逃避税
        近年来，随着经济全球化的深入发展，越来越多的跨国企业通过全球一体化的经营模式和复杂的税收筹划规避纳税义务，造成对各国税基的侵蚀，引起国际社会高度关注。7号公告是税务总局积极参与二十国集团（G20）税改、应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的最新举措，也是一般反避税规则在间接转让中国财产交易方面的具体应用。
        1.3进一步增强政策确定性，促进税收遵从
        非居民企业间接转让股权避税处理上，2009年12月税务总局在《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）中提出了反避税应对办法。此后，税务机关开展了一些反避税案件的调查和调整工作，取得了一些成效。但随着经济社会的发展，该文件的规定已不能满足跨境税源管理的需要。在总结经验和问题的基础上，税务总局出台了7号公告，进一步增强政策确定性，促进税收遵从。

        2.主要内容和变化
        7号公告对非居民企业间接转让财产企业所得税税收管理架构更加规范和全面。主要变化包括：
        2.1适用范围等重新定义
        7号公告第一条主要规定了新政适用范围、中国居民企业股权等财产、间接转让中国应税财产的定义。
        7号公告第一条规定公告适用范围。非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
        7号公告第五条规定，与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定：（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。
        中国居民企业股权等财产的定义：是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）。
        间接转让中国应税财产的定义：是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。
        上述规定最明显的变化在于将中国境内机构、场所财产，中国境内不动产纳入应税范围，以及转让涵盖了其他类似权益。而此前，对非居民企业间接转让中国境内机构、场所财产，中国境内不动产取得收入，是否征税，在国内法中并不明确，与中国对外外签订的税收协定规定不一致，为恶意避税提供了空间。但上述规定未对间接持有、其他类似权益、相同或相近实质结果的交易等概念作明确规定，实务中仍需要根据实际情况进行判断或沟通。
        2.2明确了合理商业目的判断
        7号公告对合理商业目的的判断，包括三个内容：判断合理商业目的的因素，直接认定为不具有合理商业目的的情形和认定为具有合理商业目的情形（安全港规则）。
        7号公告规定，判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析。公告列举了以下八项相关因素：（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；（八）其他相关因素。
        公告还列举了除安全港条款外直接认定为不具有合理商业目的的情形。七号公告第四条规定，除本公告第五条和第六条规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按本公告第三条进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：
        （一） 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；（二） 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
        中汇税务认为7号公告对合理商业目的的判断规定对非居民企业纳税人来说是利好。第一，判断合理商业目的时，强调“整体考虑”、“所有安排”、“实际情况”和“综合分析”，意味着征纳双方应该就交易的全部安排、综合因素沟通、谈判或协商，这有效防范了少数基层税务机关的“以偏概全”的方式来否定一项交易的合理商业目的。第二，对直接否定合理商业目的严格规定。对直接认定为不具有合理商业目的需要同时满足境外股权价值来源、资产构成、企业组织的经济实质和境外交易的税负等四项因素，使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排，避免对具有商业实质的交易错误使用反避税条款，提高了税收执法的规范性，同时似乎给纳税人预留了一定空间。
        7号公告第六条规定，间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：（一）交易双方的股权关系具有下列情形之一：1. 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权； 2. 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；3. 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。
        （二）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
        （三）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
        上述符合条件的间接转让中国应税财产交易，应认定为具有合理商业目的，就是实务中经常提及的“安全港规则”，尤其正对集团内企业重组中经常遇到。中汇税务建议到中国境内投资的跨国企业和对外投资的中国企业进行架构组建时，应该特别重视上述安全港规则，并有效利用。
        2.3报告事宜
        7号公告将自行报告和强制报告相结合。自愿报告制度，第九条规定，间接转让中国应税财产的交易双方和被间接转让股权的中国居民企业可以（非强制）向主管税务机关报告该转让事项，并提交相关资料。这与698号文相比有较大的改变，一是由强制报告义务变为交易相关方自主选择是否报告信息；二是提交的资料相对简单，属于交易必备资料，无需额外准备，为报告主体提供便利；三是可报告的主体扩展为间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业，利于交易相关方选择合适的报告主体和途径。强制报告制度，第十条还规定，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业应按照主管税务机关要求提供相关资料。这是主管税务机关在调查环节要求交易相关方提供资料的权力，也是相关方依法应承担的义务。
        中汇税务认为7号公告虽然对间接转让中国应税财产交易没有设定强制的报告义务，由纳税人或扣缴义务人自行判定是否报告并提交资料，但是该公告第八条、第十条，如果该交易需缴纳中国企业所得税，是否提交资料的法律后果是有区别的，这些规定主要是为了提高纳税人自我遵从度，对纳税人的纳税义务判断能力提出了更高要求。