日前，财政部、国家税务总局和海关总署三部委联合下发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告，本公告内容主要针对一般纳税人），以响应两会上总理在政府工作报告中提出的有关增值税改革要求以及落实3月20日李克强总理主持召开的国务院常务会议确定的相关增值税减税政策。随后，国家税务总局发布了《关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号，以下简称14号公告）对39号公告相关内容进行了细化规定。下面，我们结合14号公告对39号公告的疑难点进行一些解读。
一、税率下降，并不是16%变13%、10%变9%这么简单
首先，39号公告第一明确规定增值税率16%的降为13%，10%的降为9%，但是，增值税率并不是一降了之这么简单，其中涉及的环节和内容还很多，有的还是比较复杂的，各位纳税人要擦亮眼睛看清楚。
（一）农产品进项税额扣除率并不一定是9%
39号公告规定例外情况就是纳税人购进的农产品如果是用于生产或者委托加工的产品在销售时是适用13%税率的，那么仍然可以按照10%的扣除率计算农产品进项税额。当然，涉及这种情况的一般是制造业纳税人。
举例说明，A是竹木制品加工企业，4月1日起适用13%的增值税率，A于4月3日购进的竹子和木材原料10000元，可以按照10%的扣除率计算农产品进项税额10000*10%=1000元。
（二）并不是原适用16%和9%税率的出口货物、劳务、跨境应税行为退税率一概变为13%和9%
39号公告第三条对增值税率调整后出口退税率调整作了规定，但是这里需要注意的是退税率变为13%和9%有前提条件，就是该出口货物、劳务、跨境应税行为的原出口退税率也必须为16%和9%。如果原先出口退税率不是16%和9%的，根据公告上下文理解，应该维持不变。
对于出口退税纳税人来说，39号公告规定了一个时间节点，即2019年6月30日之前是允许原退税率和新退税率并行的，即对于适用增值税免退税办法的，按照购进时征收增值税的税率确定退税率，对于适用增值税免抵退税办法的，一律执行调整前的出口退税率，在计算免抵退税时，适用税率低于出口退税率的，适用税率与出口退税率之差视为零参与免抵退税计算。这里的理解是在计算当期不得免征和抵扣税额=计税依据×（增值税率 - 退税率）时，增值税率 - 退税率视为零，避免当期不得免征和抵扣税额出现负数。
另外，39号公告还对出口退税率的执行时间及出口货物劳务、发生跨境应税行为的时间的确定区分不同情况作了详细规定，建议出口退税纳税人应把握这些时间节点，合理安排业务节奏，为自身争取最大的税收利益。
（三）政策变化的过渡期，发票开错、补开怎么办
结合14号公告和39号公告，对于开具发票适用税率的确定原则是权责发生制，即按照业务发生时的适用税率开具发票。例如A企业于2018年4月20日销售货物两批，价值分别为5000元和10000元，前者已开增值税发票，后者暂未开具增值税发票； 2019年1月10日销售货物两批，价值分别为20000元和30000元，前者已开具增值税发票，后者暂未开具增值税发票。2019年4月1日后，2018年4月20日售出的5000元货物被退回，10000元货物需开具发票，2019年1月10日售出的20000元货物因开票错误需重新开具，30000元货物需开具发票。此时，A企业需按照17%和16%的税率分别对5000元和20000元的发票冲红，再手工选择按照16%的税率重新开具20000元的发票；对10000元和30000元未开发票的货物要手工选择17%和16%的税率开具增值税发票。
二、增值税增加了哪些可抵扣进项税？怎么计算？
39号公告明确纳税人购进的不动产不再分两年抵扣，而是在购进当期一次性抵扣；其次将国内旅客服务纳入抵扣范围，最后还规定了抵减政策，这是增值税税制上首次出现加计抵减制度。需要特别提醒大家注意的是，对于不动产一次性抵扣和国内旅客运输服务纳入抵扣自2019年4月1日开始施行后，并没有规定截止日期。而对于加计抵减政策，39号公告明确规定了自2019年4月1日至2021年12月31日，是一项期间政策，因此，大家要充分利用好加计抵减政策。
（一）不动产进项税抵扣潇洒但不能任性
根据39号公告，对于2019年4月1日前已经购进的不动产，其待抵扣进项税额可从2019年4月税款所属期从销项税额中抵扣，对于4月1日以后购进的不动产，可以一次性在当期销项税额中抵扣。不动产进项税额一般比较大，相较于之前的分2年抵扣，现在一次性抵扣非常潇洒，但是这并不意味着不动产进项税额抵扣可以任性。主要表现在两个方面：一是待抵扣税额最早也只能从2019年4月的增值税销项税额中抵扣，也就是要到五月份申报期的时候才能抵扣；二是不动产进项税额抵扣后并不是一劳永逸，如果不动产用途发生改变不得抵扣进项税，那还是得将相应进项税额予以转出的。
不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
例如A企业2018年8月购入房产作为办公之用，价值1000万，进项税额100万，按20年折旧残值率5%。第一年抵扣了60万，待抵扣进项税额40万，那么在2019年5月申报4月增值税时，可将40万进项税额在4月税款中一次性抵扣。抵扣后要特别注意将会计上的待抵扣进项税额同步转出。如果A公司2019年9月份将该房产作为某简易计税项目的项目部，则要进行进项转出，此时已计提折旧12个月，因此不动产净值=1000-1000*（1-5%）/20=952.5万元，不动产净值率=（952.5/1000）*100%=95.25%，不得抵扣的进项税额=100*95.25%=95.25万元
（二）哪些纳税人可以加计抵减？如何加计抵减？
39号公告规定提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人可享受加计抵减政策。
也就是说，提供上述所列一种或数种服务的销售额占全部销售额比重超过50%的纳税人即可享受加计抵减政策。那么对于销售额的计算方法又是如何规定的呢？
根据39号公告，通俗地讲，在2019年4月1日已经存在的企业，则按照过去12个月的销售额计算，不满12个月的以实际经营期计算；2019年4月1日以后新成立的企业，需符合两个条件，一是自设立之日起3个月的销售额符合上述规定，二是登记为一般纳税人后即可适用。
那么，是不是符合上述所有条件后即可自动享受加计抵减政策呢，根据14号公告的规定，纳税人即使符合条件也不能自动享受加计抵减政策，而是应在年度首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》。
那么是否符合条件的纳税人需要立即决定是否适用加计抵减政策呢？根据39号公告和14公告的规定，并不需要，纳税人只需在年度结束前确定是否适用即可，如需适用则在提交《适用加计抵减政策的声明》后即可享受，并且对于可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。
那么纳税人是否需要每年都确认一次是否适用加计抵减政策呢？根据39号公告第七条第（一）项第四款的规定：“纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定”可知，纳税人一旦确定适用，则当年内不能再变更，而且根据语义理解，以后年度是否适用，仅以上年度销售额是否达标作为标准，如果达标，则纳税人自动适用加计抵减政策。
简单举例说明如何加计抵减，A企业符合加计抵减条件且申请适用该政策，2019年8月份可抵扣进项100万元，7月份期末加计抵减余额为20万元，8月份转出5月份抵扣并与加计抵减的进项税额10万元，则A企业8月份计提加计抵减额=100*10%=10万元，8月份可抵减加计抵减额=20+10-10*10%=29万元。如果8月份A企业增值税应纳税额为30万元，则加计抵减后只需缴纳1万元的增值税，如果增值税应纳税额低于29万元，则超过应纳税额的部分结转下期加计抵减。
三、新增留底税额退税是怎么回事？
39号公告第八条规定了新增期末留底税额退税政策（增量留抵税额，即大于2019年3月期末留抵税额的部分），同时设定了5个条件，其他4个条件容易理解，在此着重解读一下第一个条件。首先自2019年4月税款属期起要连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零），也就是第一个计算期间是4-9月份，第二个计算期间是5-10月份这样以此类推连续滚动6个月计算，只要有连续6个月增量留抵税额均大于零即可，但是需注意的是，一旦纳税人申请了退税，那么前面计算的月份就不能再计算在后面的期间内了，如A企业4-9月份符合退税条件，在10月份申请退税，那么再次计算六个月期间时就要从10月份开始起算；其次第六个月增量留抵税额不低于50万元。这两个条件满足后，只需要同时满足其他四个条件，那么就可以满足条件的次月增值税申报期内申请退还增量留抵税额了。
举例说明，A企业4-9月份增量留抵税额分别为10万元、1元、5000元、20万元、5万元、51万元，每个月增量留抵税额均大于零，且在第六个月期末增量留抵税额为51>50万元，假设同时符合其他四项条件，则A企业可在10月份增值税申报期内向主管税务机关申请退还增量留抵税额。假设A企业进项构成比例为90%，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额*进项构成比例*60%=51*90%*60%=27.54万元。可见，纳税人一定要注重筹划，确保每个月增量留抵税额大于零，即使某个月是例中的1元，只要连续六个月均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元，即满足了退税的第一个条件。
作者：中汇（浙江）税务师事务所高级经理 陈琳
本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系我们：
电话：010-57961169
