这一篇我们先谈一下针对港、澳居民的特殊性政策过渡，这个在（四）中没有专门讨论的问题，然后再专门讨论一下高管所得适用独立个人劳务条款问题，同时探讨一下独立个人劳务、稿酬所得和特许权使用费所得的国内法和协定规则协调问题。

十五、港、澳居民受雇所得特殊计算方法过渡问题

另外一个值得注意的问题，就是针对港、澳居民的受雇所得计算，国家税务总局在2012年曾经发过16号公告《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》，对港、澳居民个人受雇所得的计算曾有特殊安排。16号公告中，针对港、澳居民的受雇所得个人所得税计算方式还有采用的“先税后分”模式。所以，我们疑问的是，为什么35号公告没有将16号公告废止呢？我想，对于个人所得税的计算方式，35号公告既然已经规定了“先分后税”，则港、澳居民在新个税法下也是要按照这个方法执行。唯一不废止16号公告的理由就在于16号公告对于“分”的划分标尺。

我们前面说过两个概念：1、居住天数（停留天数）；2、工作天数。谈到过居住天数（逗留天数）是用来确定居民身份的。而工作天数是用来计算税款的，也就是用来“分”的标尺。不同于居住天数（停留天数），境内工作天数的计算要问出入境原因的，正如35号公告规定的：境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

而总局2012年16号公告对于港、澳居民的最大变化点在于，在“分”时，不是用工作天数，而是直接用“当期境内实际停留天数”来计算，即用通俗一点话来讲，就是只要来就算，只要离开就不算，不问原因。这个是港、澳居民独享的。但有两点要注意：

第一：这个用于“分”的停留天数的计算规则和34号公告用于判定身份的停留天数计算规则还是不一样的，16号公告规定：“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。这个是继续执行的。

第二：港、澳居民享受这个计算方法按16号公告规定是需要备案的：港澳税收居民在每次按本公告规定享受《安排》相关待遇时，应该按照《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）（国税发[2009]124号）的有关规定，向主管税务机关备案。

第三：需要“分”的计算正如16号公告第一条说的：在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇，也就是只用于仅受雇于港、澳或同时受雇于境内和港澳，仅受雇于境内仍然不“分”。

所以总结来看，对于港、澳税收居民，在新个税法下，“先分后税”肯定按35号公告执行，但“分”的标尺还是用16号公告方法。

十六、对于高管报酬适用独立个人劳务（营业利润条款）问题

对于高管所得可能适用独立个人劳务（营业利润）条款就有点蒙，因为适用独立个人劳务（营业利润）条款就可能涉及增值税问题。

目前协定中独立个人劳务和非独立个人劳务的区分，我们现有税法是有规定的，按照现在的规则，就是独立董事，国内法按劳务报酬，对照协定都不见得能适用独立个人劳务条款。根据《关于税收协定独立个人劳务条款执行解释问题的通知》（国税函发[1990]609号）：

根据税收协定关于独立个人劳务的定义规定，所谓“独立个人劳务”是指以独立的个人身份从事科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等专业性劳务人员，没有固定的雇主，可以多方面提供服务。因此，对在缔约国对方应聘来华从事劳务的人员提出要求对其适用税收协定独立个人劳务条款规定的，须向我主管税务机关提交如下证明：

一、职业证件，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具居民证明中注明其现时从事专业性劳务的职业：

二、提供其与有关公司签订的劳务合同，表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。审核合同时，应着重以下几点：

（一）医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇。

（二）其从事劳务服务所取得的劳务报酬，是按相对的小时、周、月或一次性计算支付。

（三）其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任。

（四）其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。

对于不能提供上述证明，或在劳务合同中未载明有关事项或难于区别，仍应视其所从事的劳务为非独立个人劳务。

所以，哪些情况下的高管所得会适用独立个人劳务（营业利润）条款，这个值得关注，大家看后期财政部、总局在针对35号公告的解读中是如何解释的。

十七、独立个人劳务条款问题

对于独立个人劳务，35号公告规定：本公告所称独立个人劳务或者营业利润协定待遇，是指按照税收协定独立个人劳务或者营业利润条款规定，对方税收居民个人取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在预扣预缴和汇算清缴时，可不缴纳个人所得税。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在取得所得时可不缴纳个人所得税。

其实，非居民个人独立劳务条款设计的也是国内法和协定的协调问题，不同协定对于独立个人劳务或劳务型常设机构的判定规则，有的是按公历年度累计达到或超过183天判定，有的是按任何12个月内累计或连续超过183天判定，有的还是按任何12个月内超过6个月判定等，这里就涉及到更加复杂的协定待遇和国内法居民身份（一个公历年度，居住时间>=183天）的协调问题。

十八、特许权使用费条款问题

35号公告规定：本公告所称特许权使用费或者技术服务费协定待遇，是指按照税收协定特许权使用费或者技术服务费条款规定，对方税收居民个人取得符合规定的特许权使用费或者技术服务费，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算纳税。

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的，可不纳入综合所得，在取得当月按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算应纳税额，并预扣预缴税款。年度汇算清缴时，该个人取得的已享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的所得不纳入年度综合所得，单独按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算年度应纳税额及补退税额。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算应纳税额。

该项所得的国内法和协定协调就没那么复杂了，鉴于特许权使用费条款不存在判定天数问题，除非在技术转让中涉及的技术服务构成PE，则对应服务部分按独立个人劳务征税外，其他情况特许权使用费都是按10%或更低的协定税率征收。同时，我们也放宽了，即使无住所个人来华一个纳税年度达到183天，如果有对方税收居民身份，我们仍同意他享受协定待遇，不并入综合所得征税。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

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